<<
>>

§1. Автономное международное и внутригосударственное значение концепции «beneficial owner» дохода

Мировые интеграционные процессы в области экономики, политики, права, социальных отношений, происходящие в рамках глобализации, имеют не только позитивный характер, но и сопровождаются негативными последствиями, которые рассматривают с разных аспектов многие российские ученые в области права и экономики.

К одному из негативных последствий глобализации экономики и транснациональной предпринимательской деятельности следует отнести всемирные масштабные проблемы размывания внутригосударственной налоговой базы, вывод прибыли из налогообложения страны резидентства и неправомерного использования налоговых соглашений. В связи с этим ОЭСР, ООН, другие международные организации на глобальном и региональных уровнях, государства и представляющие их налоговые органы и правоохранительные ведомства уделяют большое внимание выработке единых общегосударственных, международных мер по противодействию размыванию налоговой базы, выводу прибыли из-под налогообложения, незаконному применению налоговых соглашений.
Одной из таких противоуклонительных защитных мер является рассматриваемая нами концепция «beneficial owner» дохода.

Термин «beneficial owner» дохода, несмотря на свою значимость для разрешения обозначенных проблем, как правило, не имеет точного определения ни в одном налоговом соглашении всех странах мира, включая Российскую Федерацию.

В отношении любого термина, не определенного в налоговом соглашении, применяются правила п. 2 ст. 3 налоговых соглашений, в основу которых легли положения п. 2 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР или ООН. Безусловно, данные правила имеют определенные текстуальные различия в конкретных налоговых соглашениях, но общий смысл их заключается в следующем. Термин, не определенный в тексте налогового соглашения, имеет значение, придаваемое ему действующим внутригосударственным законодательством договаривающегося государства, «если из контекста налогового соглашения не вытекает иное» (или «если по контексту налогового соглашения не требуется иное»).

При этом значение термина, содержащееся в налоговом законодательстве страны, имеет приоритет (превалирует) перед иными значениями, придаваемыми в других разделах (законах) этого государства.

Отсылка в п. 2 ст. 3 налоговых соглашений для установления неопределенных в них терминов к национальному (в первую очередь к налоговому) законодательству с добавлением фразы: «если иное не

предусмотрено контекстом», создает широкий простор для научных дискуссий относительно того, следует ли термину «beneficial owner» дохода придавать внутригосударственное значение или интерпретация данного термина как раз относится к случаю, когда контекст налогового соглашения требует иного, то есть установления международного (универсального) значения.

Данный вопрос интерпретации концепции «beneficial owner» дохода, несмотря на свой давний характер, до сих пор не имеет единогласного решения на уровне зарубежного и российского научного сообщества, а также правоприменительной практики различных стран мира.

Проведенное нами исследование показало, что многие специалисты в области международного налогообложения склоняются к тому, что используемому в налоговых соглашениях термину «beneficial owner» дохода необходимо придавать международное (универсальное) значение, единое для всех государств. Приведем ряд доводов, которыми оперируют сторонники данного подхода:

1) при толковании термина «beneficial owner» дохода надлежит устанавливать общую волю сторон налогового соглашения.

Приверженцы такой позиции исходят из общих правил толкования международных соглашений, закрепленных в ст. 31, 32 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. [16] В частности, бельгийский профессор Люк де Брое заявляет, что при толковании термина «beneficial owner» дохода ссылка на национальное законодательство государства источника дохода неуместна и должны применять принципы толкования международных договоров, предусмотренные в ст. 31 Венской Конвенции[17]. Российские налоговые специалисты в своих статьях также не раз писали о необходимости применения правил толкования, содержащихся в Венской конвенции, для уяснения содержания терминов, используемых в налоговых соглашениях[18].

Подход о международном значении «beneficial owner» дохода строится на том, что согласно ст. 31 и 32 Венской конвенции национальное право договаривающихся государств не может приниматься во внимание при толковании международных договора, так как выражает единоличную волю одного из договаривающихся государств, а венская конвенция предписывает при этом прояснять общую волю сторон. В контекст международных соглашений не включаются разъясняющие материалы, принятые только одним из договаривающихся государств, за исключением случая, когда они были согласованы с другой стороной;

2) необходимо определять значение терминов, употребляемых в налоговых соглашениях, с учетом намерений договаривающихся государств при подписании соглашения, и значения, придаваемым этому термину в законодательстве другого государства-участника. Последнее вытекает, по мнению сторонников этого подхода, из пар. 12 Комментариев к ст. 3 МК ОЭСР (неявная ссылка на принцип взаимности, на основе которого базируется МК ОЭСР).

С учетом отмеченного на 52-м конгрессе Международной налоговой ассоциации (IFA) профессор в области международного налогообложения Джони Л. Вальцер в докладе на тему «Концепция бенефициарного собственника в налоговых соглашениях» указал, что при применении положений соглашений, позволяющих снизить ставку налога на доходы, полученные резидентом договаривающегося государства в государстве - источнике дохода, имеет смысл обратить внимание не только на то, кого государство - источник рассматривает «beneficial owner» дохода, но и кого государство резидентства считает таковым[19] [20] [21]. Профессор Люк де Брое в свою очередь приходит к категоричному выводу о том, что «если оставить прерогативой государства интерпретировать термин согласно его внутреннему праву, произошел бы отказ от фундаментального принципа взаимности, на которой построены все налоговые соглашения» ;

3) термин «beneficial owner» дохода введен в международное налоговое употребление благодаря работе международной организации ОЭСР, затем позаимствован и включен в МК ООН , в результате чего стал применяться практически во всех налоговых соглашениях стран мира.

При этом российскими учеными в области налогового права отмечается, что исторически положения налоговых соглашений, направленные на противодействие неправомерному уклонению от уплаты налогов, появились в отечественной правовой системе до появления большинства внутригосударственных судебных концепций и в т. ч. российской доктрины по борьбе с уклонением от уплаты налогов[22] [23] [24]. В 2003 г. в пар. 12 Комментариях к ст. 10 МК ОЭСР было закреплено, что понятие «beneficial owner» дохода введено для решения потенциальных трудностей, связанных с уяснением смысла формулировки «paid ...to resident» (выплачиваемых резиденту договаривающегося государства), и не должно использоваться в узком, «техническом» смысле, а должно пониматься в контексте целей и задач налогового соглашения, включая избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов. Согласно позиции индийского специалиста Аджит Корде, для достижения таких целей, как избежание двойного налогообложения и борьба с «treaty shopping», необходимо, чтобы значение термина было принято всеми, то есть дано

23

международное самостоятельное значение .

Следует отметить, что ОЭСР неоднократно обсуждала вопрос о внутригосударственном и международном значении термина «beneficial owner» дохода в своих дискуссионных проектах, посвященных данной концепции . В первоначальной версии дискуссионного проекта ОЭСР 2011 г. также отмечалось, что «beneficial owner» дохода не должен пониматься в узком техническом значении, который за ним может закреплять национальное законодательство конкретной страны[25]. При этом в пар. 12.1 данного проекта разрешалось использовать национальное определение «beneficial owner» в той степени, в которой это не противоречит общим принципам Комментариев ОЭСР. Однако при составлении доработанной версии дискуссионного проекта ОЭСР 2012 г.[26] [27] в адрес этого положения прозвучало много критики, и в итоге из документа 2012 г. оно было исключено и не попало в обновленные Комментарии ОЭСР 2014 г. по той причине, что его можно было трактовать, как допускающее произвольный выбор толкования - либо по национальному законодательству, либо по комментариям ОЭСР. Исходя из этого, можно прийти к выводу, что ОЭСР склоняется к автономному международному значению термина «beneficial owner» дохода, вытекающему из контекста, объекта и целей налоговых соглашений, направленных, в том числе на борьбу с уклонением от уплаты налогов;

4) оставление на усмотрение каждого государства определение термина «beneficial owner» дохода посредством отсылки к внутреннему праву приведет к «значительному риску того, что данное значение войдет в противоречие с контекстуальным значением данного термина в налоговых соглашениях». Особенно такой риск возникает, «если внутреннее определение установлено в рамках противоуклонительных норм, дающих налоговым органам дискреционные полномочия по признанию юридических лиц несуществующими; по переопределению лица, к которому относится доход; и т.д., с целью недопущения уклонения от налогов. Иными словами, дверь к преодолению положений налоговых соглашений будет широко открыта» . Люк де Брое затронул в своей работе существующую во многих странах, в том числе в России, проблему «произвольного администрирования» или «административного усмотрения» государственных (в том числе налоговых) органов, при котором для участников правоотношений создаются

дополнительные преграды и требования, ухудшающие их правовой статус и негативным образом влияющие на возможный исход дела [28] [29] [30] . В действительности, Министерство финансов (далее - Минфин России) и Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России), пользуясь своим правом толковать налоговые соглашения, периодически в своих письмах вводят для иностранных получателей дохода от источников в РФ дополнительные критерии определения статуса «beneficial owner» дохода, по факту выходящие за пределы общеустановленных значений данной концепции на международном уровне, в частности, требования о наличии у иностранной компании «экономического присутствия», предпринимательской

деятельности и налоговых обязательств в государстве резидентства (см. в параграфе 3 главы 2 диссертации);

5) признание за обсуждаемой концепцией универсального значения позволяет добиться единообразного применения соглашений и унифицированного подхода к толкованию терминов. Согласно мнению канадского налогового специалиста Джениана Ли, «предположение о том, что термин «beneficial owner» дохода определяется по внутреннему законодательству не отражает объективной реальности, так как национальные суды в таком случае при установлении смысла данного термина должны полагаться на известные им правовые принципы и традиции, которые могут варьироваться в зависимости от юрисдикции» . В результате, это приводило бы к различному толкованию термина «beneficial owner» дохода в разных странах. В свою очередь В. А. Гидирим указывает на то, что против позиции об использовании внутреннего права для определения терминов свидетельствует тот факт, что при самой разработке МК ОЭСР было намерение разработать унифицированные подходы к толкованию терминов, попытки выработать их общее значение, принятое в международных налоговых отношениях . В свете данной проблемы Люк де Брое высказывает опасения, что «если оставить прерогативой государства интерпретировать термин согласно его внутреннему праву, тогда никто не будет стремиться достичь единообразного применения и толкования налоговых соглашений, что является одной из целей ОЭСР» . С его точки зрения, «если термин, неустановленный в договоре, имеет дефиницию в национальном законодательстве, а также закреплен в Комментариях ОЭСР, должно быть применено особое значение, выходящие из них. Причина отмеченного в том, что такое специальное определение выражает значение, предназначенное для обоих государств, и согласно Комментариям ОЭСР ссылки на национальные определения следует по возможности избегать... Внутригосударственные значения не должны применяться для интерпретации договорных терминов, если в международном соглашении нет прямой ссылки на их применение, даже если такое определение содержится в противоуклонительном

33

положении» ;

6) во многих странах нет внутригосударственного определения «beneficial owner» дохода, а для стран романо-германского права термин носит чужеродный характер. Согласно позиции английского профессора Филиппа Бейкера, обсуждаемый термин «... как раз тот «случай, когда «контекстом предусмотрено иное», поскольку термин «beneficial owner» дохода [31] [32] [33] «применяется в налоговых соглашениях между странами, часть которых использует этот термин во внутреннем законодательстве, а другая часть - нет»[34]. Главную очевидную причину, по которой термин «beneficial owner» дохода не может интерпретироваться по внутреннему праву, специалисты в области международного налогового права также видят в том, что во многих государствах, в частности, странах континентального права, которые не знакомы с концепцией бенефициарного собственника и расщеплением собственности, «термин «beneficial owner» не определен вовсе, и таким образом ссылка на внутреннее законодательство не имеет смысла, поскольку не приведет ни к каким результатам»[35]. Совсем недавно этот довод имел прямое отношение и к Российской Федерации, поскольку правовое регулирование концепция «beneficial owner» дохода («лицо, обладающее фактическим правом на доходы») на уровне российского налогового законодательства получила совсем недавно, была введена в ст. 7 и 312 НК РФ в конце ноября 2014 г.[36] и применяется только с начала 2015 г.;

7) юридическая сила требования о наличии у иностранного лица статуса «beneficial owner» дохода не зависит от наличия / отсутствия внутригосударственного значения. Так, согласно позиции российского ученого И.А. Хавановой, обоснованно говорить о международном фискальном значении «beneficial owner» дохода, поскольку «термин используется для целей применения соответствующих положений двусторонних соглашений государств в области налогообложения доходов. Поэтому вполне допустимо отсутствие данного термина в национальном налоговом законодательстве. Да и его отсутствие в иных отраслях законодательства не делает соответствующее положение международного договора недействующим. Нигде не наблюдается обусловленность действия положений соглашений наличием термина в национальном законодательстве. В то же время нормы международных договоров имеют обязательный для

37

сторон характер» .

Зарубежная судебная практика таких стран, как Великобритания, Дания, Испания и Нидерланды, также следует позиции, что термину «beneficial owner» дохода следует придавать международное фискальное значение в контексте налоговых соглашений. Так, Апелляционный суд Англии в постановлении по делу «Indofood» (приложение № 2.1. диссертационного исследования) на основании позиции профессора Филлипа Бейкера и подхода ОЭСР прямо заявил, что термин «beneficial owner» должен иметь международное налоговое значение («international fiscal meaning»), не вытекающее из национального права договаривающихся государств . Однако само содержание этого термина он устанавливал на положениях Индонезийского национального циркуляра, что создает некоторую противоречивость позиции суда. Примечательно, что потом 19.06.2012 г. Служба по налоговым делам Англии выпустила новое руководство по интерпретации «beneficial owner» дохода [37] [38] [39] и подтвердила, что выводы, сделанные в деле «Indofood», имеют практическое значение для применения налоговых соглашений Англии в том случае, когда трансграничные сделки по

передаче дохода совершены в предпринимательских целях.

В Дании Высокий суд восточного округа в постановлении от 20.12.2011г. по делу № B-2152-10 (приложение № 2.2. работы) вслед за делом «Indofood», со ссылкой на Комментарии ОЭСР и в целях продолжения единообразного применения налоговых соглашений также пришел к тому, что термин «beneficial owner» дохода необходимо интерпретировать согласно его международному налоговому значению . В других решениях, посвященных применению данной концепции, датские суды хоть прямо и не говорят об этом, но также продолжают определять «beneficial owner» дохода на основании Комментариев ОЭСР.

Испанский суд по делу Real Madrid (приложение № 2.3. работы) , вынесший решение в пользу налоговых органов, также заявил, что применение термина «beneficial owner» дохода относится к случаям, когда контекст налогового соглашения (противодействие «treaty shopping» [40] [41] [42] [43] ) требует иного значения, нежели определения его в соответствии с внутренним правом, поэтому отсылка к национальному законодательству исключается. Применительно к Нидерландам, в пар. 2 ст. 25 Голландского Акта о

корпоративном подоходном налоге 1969 г. установлено, что получатель дивидендов не является их «beneficial owner», если дивиденды частично или полностью распределяются в пользу другого лица, которое фактически владеет акциями и имеет меньше прав на применение налоговых льгот (включая ставку применимого налога у источника), чем непосредственный получатель дивидендов [44] . Несмотря на это «негативное» определение «beneficial owner» дохода, c позиции Верховного Суда Нидерландов (Hoge Raad), изложенной в частности, в деле Marker maker[45] [46] (Приложение № 2.4. диссертации) интерпретация налогового соглашения должна быть автономной. Контекст и положения международного договора для его интерпретации имеют приоритетное значение. В ситуациях, когда намерения договаривающихся государств относительно толкования договорных положений неясно, влияние национальных норм на международные

46

налоговые ситуации минимальное .

Относительно второго подхода, согласно которому значение термина «beneficial owner» дохода надлежит устанавливать исходя из национального законодательства, необходимо отметить следующее. Среди ученых и специалистов в области международного налогообложения трудно выделить конкретных приверженцев такого подхода. При этом на сегодняшний день однозначно можно констатировать наличие внутригосударственного налогового определения «beneficial owner» дохода в некоторых странах помимо Российской Федерации, в частности, в Китае и Украине.

На наш взгляд, Китай дальше всех продвинулся в проработке внутригосударственного определения и правил использования концепции «beneficial owner» дохода для целей применения налоговых соглашений. На национальном уровне Китая общие критерии определения «beneficial owner» дохода уже давно были выработаны в Циркуляре Г осударственной налоговой администрации (ГНА) КНР № 601 от 27.10.2009 г.[47] [48] Позднее ГНА Китая в ответ на возникающие вопросы при применении концепции «beneficial owner» дохода выпустила Объявление об определении концепции «beneficial owner» дохода в контексте налоговых соглашений КНР №2 30 от 29.06.2012 г. , а также специальные (более благоприятные для иностранных налогоплательщиков) правила определения «beneficial owner» дивидендов по соглашению между Китаем и Гонконгом № 165 от 12.04.2013 г.[49] Более того, Государственная налоговая администрация Китая разработала на основе закрепленных в Циркуляре ГНА Китая № 601 от 27.10.2009 г. декларации для нерезидентов КНР - налогоплательщиков, претендующих на получение налоговых преимуществ по налоговым соглашениям Китая в отношении дивидендов, процентов и роялти[50]. В данной декларации содержится перечень общих и специальных вопросов в зависимости от вида пассивного дохода, на которые нужно ответить иностранному получателю дохода для целей подтверждения наличия у него статуса «beneficial owner» дохода (краткий обзор представлен в приложении к диссертации). При разрешении налоговых споров, связанных с применением концепции «beneficial owner» дохода, Китайская налоговая администрация руководствуется национальными правилами без опоры на

Комментарии ОЭСР. Безусловно, между подходом Китая и подходами ОЭСР к определению «beneficial owner» дохода прослеживаются схожие черты, однако стоит признать, что по некоторым аспектам подход Китая сильно отличается от господствующего подхода в Комментариях ОЭСР и позиций зарубежных ученых в сфере международного налогообложения (примеры таких различий будут приведены в последующих параграфах).

Примечательно, что в законодательстве Украины, а именно в п. 3 ст. 103 Налогового кодекса Украины внутригосударственное определение «beneficial owner» для целей применения положений налоговых соглашений было закреплено раньше, чем в России, и украинские суды активно применяют его при рассмотрении споров по поводу правомерности применения налоговых соглашений[51] [52]. В то же время письмом ГНА Украины от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216 для целей интерпретации «beneficial owner» дохода разрешается применять Комментарии к МК ОЭСР и ООН .

Также заметим, что позицию о применении внутригосударственного значения «beneficial owner» дохода [53] на основании п. 2 ст. 3 налогового соглашения можно встретить в канадской судебной практике, в частности, в канадском прецеденте «Prevost Car» (Приложение № 2.5. работы)[54]. При этом канадский суд для целей установления «beneficial owner» дивидендов по делу всесторонне исследует и широко использует Комментарии ОЭСР, которые выступают за международное налоговое значение данного термина, а также провел взаимосогласительную процедуру между договаривающимися странами, что соответствует принципу взаимности соглашений. В результате некоторые специалисты международного налогового права высказывают свои сомнения относительно того, какого подхода придерживаются канадские суды относительно интерпретации «beneficial owner» дохода[55].

Проведенное нами исследование показало, что подход о международном (универсальном) фискальном значении термина «beneficial owner» дохода довлеет над позицией о внутригосударственном значении термина «beneficial owner» дохода и строится на довольной сильной и убедительной аргументации.

Согласно позиции автора, при установлении значения международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода необходимо исходить из системной целостности и одновременно дихотомии (разделения) международного налогового права, выражающейся в наличии двух регулирующих элементов: наднационального (международного) и

национального, о которых пишут многие ученые и специалисты в области международного налогового права[56] . Так, Д.В. Винницкий справедливо отмечает, что налоговые положения, содержащиеся в международных

договорно-правовых источниках, должны образовывать с

внутригосударственными нормами о трансграничном налогообложении единый правовой комплекс, каждый компонент которого является значимым и предельно необходимым для функционирования всей системы . Данный подход применим ко всем институтам, концепциям международного налогового права, включая концепцию «beneficial owner» дохода. В связи с этим нельзя сводить интерпретацию концепции «beneficial owner» дохода исключительно к внутригосударственному налоговому значению,

установленному в государстве - источнике. Такой подход является концептуально ошибочным и неприемлемым с «практической» точки зрения, так как:

- учитывает лишь национальный (внутригосударственный) компонент, составляющий международное налоговое право, в то время, как концепция «beneficial owner» дохода введена в международное налоговое право благодаря работе ОЭСР, является «уникальной международной договорной концепцией» , применяется по отношению к иностранным получателям

дохода - резидентам договаривающихся государств, претендующим на применение налоговых соглашений РФ, «носит противоуклонительный характер и направлена на борьбу с «treaty shopping»[57] [58] [59];

- ориентирует государства не на сотрудничество, а на самоизоляцию, в современных условиях глобальной экономики не отражает намерение многих государств и крупных налогоплательщиков выработать единые универсальнообязывающие правила, механизмы трансграничного налогообложения, которые выражаются в положениях Модельных конвенций ОЭСР/ ООН, Комментариев к ним, принципах транспарентности и обмена информацией и т.п. Ученые в различных областях права акцентируют внимание на том, что внутригосударственное право, в том числе налоговое, международное налоговое право, «вынуждено» считаться с международно-правовыми стандартами и условиями, должно развиваться с учетом требований международных правовых институтов, на основе правовых принципов «интернационализации», постепенного сближения правовых систем

отдельных государств и ориентироваться на унификацию, гармонизацию

60

законодательства ;

- искусственно ограничивает значение международно-правовых источников международного налогового права (Комментариев к модельным конвенциям ОЭСР/ООН).

Равным образом, при интерпретации концепции «beneficial owner» дохода нецелесообразно исходить только из международно-правовых источников международного налогового права, игнорируя

внутригосударственную составляющую в трансграничном налоговом регулировании. Такой подход:

- во-первых, затрудняет использование концепции «beneficial owner» дохода применительно к конкретным трансграничным ситуациям на практике, [60] поскольку Комментарии к ст. 10, 11, 12 МК ОЭСР/ООН, определяющие содержание концепции «beneficial owner» дохода на международном (наднациональном) уровне, «являются недостаточно определенными, чтобы применять их свободно без каких-либо коллизий в международной практике»[61], в то время как внутригосударственная «адаптация» данной концепции способствует ее реализации.

- во-вторых, не учитывает, что концепция «beneficial owner» дохода создает налоговые последствия для иностранного лица - налогоплательщика именно на территории государства - источника пассивного дохода. Иностранное лицо - резидент договаривающегося государства исполняет налоговые обязательства в России через российскую организацию, выплачивающую пассивный доход, которая выполняет функции российского налогового агента и удерживает налог у источника либо в соответствии с НК РФ, либо налоговым соглашением РФ в зависимости от наличия (отсутствия) у иностранного лица статуса «beneficial owner» дохода. Стоит согласиться с И.А. Хавановой, что концепция «beneficial owner» дохода направлена на защиту национальной налоговой базы в наиболее чувствительной для злоупотребления сфере пассивных доходов [62] . Как справедливо отмечает профессор Д.В. Винницкий, «не вызывает сомнения право каждого государства регулировать налоговые отношения, подпадающие под сферу его юрисдикции, а также право соответствующего государства пресекать различные практики уклонения от налогообложения»[63].

- в-третьих, российская организация, выполняющая функции налогового агента, несет всю полноту налоговой ответственности за правильность применения международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода и налоговых соглашений РФ, именно она является субъектом, определяющим необходимость уплаты и размер удерживаемого из дохода иностранного лица налога у источника. В случае неправомерного применения налоговых соглашений именно с российских налоговых агентов взыскивается неуплаченный налог у источника в полном размере в связи с невозможностью осуществления российского налогового администрирования иностранных лиц.

Исходя из этого, в условиях зарождения универсальной / глобальной системы правового регулирования, нового формирующегося правопорядка, переплавляющего и соединяющего в единое целое международную (наднациональную) и национальную системы права, нет никаких оснований для абсолютизации подходов, что концепция «beneficial owner» дохода должна иметь внутригосударственное или автономное международное значение.

К проблеме интерпретации концепции «beneficial owner» дохода необходимо подходить комплексно и при этом учитывать, что термин «beneficial owner» дохода для целей применения налоговых соглашений имеет специальное автономное фискальное значение, отличное от иных значений данного термина в других отраслях права, что вытекает из следующего:

1) текстуального подхода к толкованию международных договоров. Согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции термин «beneficial owner» дохода, как и любой другой термин международного договора, следует толковать добросовестно, в соответствии со значением, которое следует придавать термину в контексте международного налогового соглашения, а также в свете объекта и целей налогового соглашения. Исходя из самой идеи контекста международных соглашений следует, что термины, включая понятие «beneficial owner» дохода, имеют не единственное значение, а диапазон возможных смысловых значений исходя из сферы применения термина. Для толкования налогового соглашения нужно выбрать именно то значение термина «beneficial owner» дохода, которое соответствует контексту налогового соглашения (то есть подходит по смысловому значению к положениям соглашения), его целям и объекту. Например, несмотря на заимствование термина «beneficial owner» международным налоговым правом из трастового законодательства стран общего права, основанного на британском праве справедливости, определение «beneficial owner» дохода, используемое в налоговом соглашении, не должно быть сведено к этому значению термина в трастовом праве, поскольку: страны романо-германского права при включении в налоговые соглашения концепции «beneficial owner» дохода вряд ли понимали под ней значение «beneficial owner», содержащееся в британском праве справедливости[64]; термин «beneficial owner» дохода в трастовом законодательстве применяется по отношению к активам, а не к доходам;

2) телеологического (целевого) подхода, то есть установления объекта и цели налоговых соглашений, приводящего к тому, что при интерпретации термина «beneficial owner» дохода необходимо учитывать, что целью налогового соглашения является не только устранение двойного налогообложения, но и противодействие уклонению от уплаты налогов. Налоговые соглашения содержат ряд традиционных для них положений, направленных на недопущения их применения в целях уклонения от уплаты налогов (в названиях ряда соглашений непосредственно указано, что они направлены против уклонения от уплаты налогов). Среди таких правил можно назвать статьи, специально ограничивающие использование преимуществ по соглашениям (limitation of benefits), правила о трансфертном ценообразовании и положения о фактическом праве собственности на доходы [65] . Так, рассматриваемая нами концепция «beneficial owner» дохода носит противоуклонительный характер;

3) подхода, предполагающего установление намерений договаривающихся государств при закреплении того или иного положения международного соглашения. При закреплении в ст. 10, 11 и 12 налогового соглашения требования о наличии у иностранного лица статуса «beneficial owner» дохода намерением договаривающихся государств было:

- определить правомочия государства - источника дохода по налогообложению пассивных доходов, выплачиваемых резиденту договаривающегося государства;

- противодействовать ситуациям неправомерного получения налоговых преимуществ по налоговым соглашениям («treaty shopping») при выплате пассивных доходов иностранным лицам через используемые кондуитные компании, являющиеся резидентами договаривающихся государств и выступающие в качестве непосредственных получателей дохода ;

4) принципа автономии налогового права, согласно которому термины, употребляемые в налоговом праве, могут иметь свое самостоятельное значение, различающееся со значением, используемым в другой отрасли права.

В свете приведенных доводов мы приходим к выводу о том, что термин «beneficial owner» дохода имеет автономное (самостоятельное) специальное значение в контексте (то есть в смысловом значении) налоговых соглашений, отличное от иных значений данного термина и соответствующее одной из целей налоговых соглашений и намерениям договаривающихся государств [66] противодействовать уклонению от уплаты налогов в трансграничных ситуациях путем неправомерного использования налоговых соглашений («treaty shopping») при выплате пассивных доходов.

Реалии международного налогового права показывают, что механизм регулирования данной концепции, направленной на противодействие неправомерному применению налоговых соглашений, формируется на двух уровнях:

1) на международном (наднациональном) уровне концепция «beneficial owner» дохода получает свое развитие в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР / ООН, которые можно считать «систематизирующим и догматическо-интеллектуальным ядром в системе источников

международного налогового права»[67]. Несмотря на то, что Комментарии ОЭСР являются нормами мягкого права, «совокупностью формализованных общих положений (норм, принципов, критериев, стандартов), не имеющих юридически обязательного характера»[68], даже для ее членов, де-факто они существенным образом влияют на содержание правового регулирования в глобальном измерении. Как обоснованно отмечает Д.В. Винницкий, глобальные / универсальные социально-рекомендательные нормы «мягкого права», приобретшие широкое распространение и признание, нередко сильнее обязательных юридических норм, которые могут нивелироваться или трансформироваться под воздействием интерпретационной активности правоприменителей. По его мнению, «мягкое право» действует практически эквивалентно юридически обязывающим механизмам, поскольку субъект международного права, как правило, может отказаться от заключения соответствующего международного договора, денонсировать его и т.д., но он не может сделать это же в отношении обволакивающих и всюду окружающих его правил «soft law»[69] [70] [71] [72]. С точки зрения А.В. Демина, рекомендательные положения МК и Комментариев ОЭСР на основании общих правил толкования договоров, закрепленных в Венской Конвенции, «de facto имеют обязывающий характер», обусловленный авторитетом разработавших их международных организаций, в том числе и для государств, которые не являются членами ОЭСР . По поводу статуса Комментариев ОЭСР / ООН для целей толкования международных договоров, в том числе термина «beneficial owner» дохода, существует несколько позиций. Некоторые авторы относят Комментарии ОЭСР к контексту налоговых соглашений . В статье И.А. Хавановой отмечается, что «положения МК ОЭСР и комментариев к ней могут быть рассмотрены как «дополнительные средства толкования» (ст. 32 Венской конвенции), перечень которых не ограничен и может быть распространен, в

72

том числе на документы рекомендательного характера» .

Автор данной работы считает, что Комментарии ОЭСР согласно содержанию ст. 31 Венской конвенции относятся не к контексту налоговых соглашений, поскольку не являются документом, составленным

договаривающимися государствами при подписании конкретного налогового соглашения, а рассматриваются на основании пункта а) ст. 32 Венской конвенции в качестве дополнительных средств толкования термина «beneficial owner» дохода, к которым следует обратиться на основании общих принципов толкования, закрепленных в Венской конвенции, в связи с тем, что текстуальный подход к толкованию не дает ясного понимания значения термина «beneficial owner» дохода. Согласно статье 32 Венской конвенции для подтверждения значения термина, вытекающего из применения статьи 31 международного соглашения, или в случае, когда толкование в соответствии со ст. 31 международного соглашения оставляет значение двусмысленным или неясным, стоит обратиться к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и обстоятельствам заключения договора.

В пользу применения для целей толкования термина «beneficial owner» дохода, употребляемого в налоговых соглашениях РФ, Комментариев к МК ОЭСР и Комментариев к МК ООН говорят следующие факты:

(a) - большая часть налоговых соглашений РФ заключена на основе МК ОЭСР и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений , в основу остальной части налоговых соглашений РФ легла модельная конвенция ООН. Положения пп. 12-12.2. п. 13, пп. 9-11 п. 18, пп. 44.2. п. 5 Комментариев к МК ООН относительно концепции «beneficial owner» дохода полностью воспроизводят положения Комментариев к МК ОЭСР . Несмотря на то, что Российская Федерация не является членом ОЭСР, в то же время Россия - постоянный член ООН;

(b) - согласно п. 13.1 раздела «заключения» Начального меморандума о позиции РФ в отношении актов ОЭСР , Российская Федерация разделяет принципы и цели, изложенные в Рекомендации Совета ОЭСР в отношении Модельной конвенции по налогообложению доходов и капитала, и выражает свою готовность использовать ее с учетом оговорок, которые не затрагивают [73] [74] [75] концепцию «beneficial owner» дохода. В комментарии к данному пункту указывается, что РФ использует текст МК ОЭСР и разделяет интерпретацию ее положений, изложенных в комментариях к ней;

(c) - в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР отдельным разделом включены «Позиции государств, не являющихся членами ОЭСР, в отношении МК ОЭСР» с указанием Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам следующего: «...поскольку Модельная налоговая конвенция оказывает влияние далеко не только на страны-участницы ОЭСР, в ее развитие должны вносить свой вклад страны, не входящие в ОЭСР. В связи с чем этим странам должна быть предоставлена возможность указать, с какими положениями статей или толкования, приведенного в Комментарии» страны не согласны». По тексту Раздела «Позиции стран, не являющихся участниками ОЭСР» Россией выражено согласие с толкованием и применением всех основных положений МК ОЭСР и Комментариев к ней. Таким образом, Россия признала за собой право руководствоваться положениями данного документа. На основании этого в российской судебной практике отмечают, что в Комментариях ОЭСР содержится общепринятое в международной практике толкование норм налоговых соглашений, к которому присоединились ряд стран, не являющихся членами ОЭСР, в том числе Россия, в связи с этим она может и должна учитывать их при толковании положений российских налоговых соглашений, в том числе в рамках судебного разбирательства и при принятии решения по налоговой проверке ;

(d) - сквозь призму Комментариев ОЭСР уже давно принято толковать международные налоговые договоры РФ, в том числе и закрепленную в них концепцию «beneficial owner» дохода, российскими судебными и налоговыми органами, а также российскими учеными и специалистами в области [76]

международного налогообложения . Российская судебная практика вслед за правовой позицией ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, уже неоднократно утверждает о применении официальных Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения на том основании, что данные комментарии являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, и содержат надлежащее толкование Модельной конвенции, на которой основаны налоговые соглашения. Такого подхода российские суды придерживаются и при рассмотрении дел, посвященных концепции «beneficial owner» дохода. В частности, Арбитражный суд г. Москвы в своем решении от 29.10.2015 г. по делу № А40-116746/15 (см. Приложение № 1.2) прямо указал, что в целях разъяснения термина «beneficial owner» дохода, содержащегося в положениях налоговых соглашений РФ, (в данном деле определения понятия «beneficial owner» дохода в рамках ст. 11 «Проценты» Соглашения между Кипром и РФ) следует учитывать Официальные Комментарии к МК ОЭСР. Как мы увидели выше, большинство иностранных судов также указывают на применимость Комментариев ОЭСР для целей определения данного термина и активно используют их в качестве обоснования своих решений. Более того, [77]

иностранные суды (например, Канады и Дании) исходят из динамического подхода, заявляя, что при толковании термина «beneficial owner» дохода, правомерно использовать поздние Комментарии ОЭСР, выпущенные после подписания соглашения, поскольку они не противоречат ранним Комментариям, а призваны их разъяснить для установления более точного

78

смысла ;

(e) - кроме того, как показывает российская практика , Комментарии ОЭСР, относящиеся к мягкому праву, могут быть основой для разработки юридически обязательных источников в Российской Федерации. Как убедительно в своей докторской диссертации заявляет А.В. Демин, примеры трансформации мягко-правовых положений в налогово-правовые нормы столь повсеместны и многочисленны, что эту практику можно признать вполне устоявшейся и принятой .

Таким образом, можно говорить о том, что Комментарии к МК ОЭСР / ООН устанавливают пределы допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, задают общую основу, систему взглядов, установок, руководящих идей, релевантных областей применения данной концепции. [78] [79] [80]

Необходимо также отметить, что согласно пп. b п. 3 ст. 31 Венской конвенции для целей определения значения термина, употребляемого в контексте международного соглашения, следует также изучить последующую практику применения международного договора, которая устанавливает соглашения участников относительно его толкования. Исходя из этого положения Венской конвенции можно прийти к выводу о том, что судебная практика договаривающихся государств, посвященная концепции «beneficial owner» дохода, тоже может использоваться в качестве вспомогательного средства толкования концепции «beneficial owner» дохода. Так, В. А. Гидирим в своей статье, посвященной толкованию международных соглашений, относит зарубежные решения к «международной обычной практике» как источнику толкования» и отмечает, что «многие страны в настоящее время применяют доктрину «общего толковательного принципа» в отношении судебных решений как источников толкования текстов конвенций». Он указывает, что «суды какой-либо отдельно взятой страны могут ссылаться на судебные решения по схожим делам, принятым в другой стране, причем не важно, в другом договаривающемся государстве или в третьей стране». Такое явление мы можем наблюдать в зарубежной судебной практике, посвященной концепции «beneficial owner» дохода. В связи с этим эмпирическую базу проводимого нами исследования составляют не только положения Комментариев к МК ОЭСР/ ООН, а также международная налоговая практика применения концепции «beneficial owner» дохода стран, выступающих по отношению к России договаривающимися государствами - сторонами по налоговым соглашениям, в частности: Великобритании, Дании, Испании, Швейцарии, Канады, Китая, в которых рассматриваемая нами концепция получила широкое распространение.

2) на национальном (внутригосударственном) уровне государства могут устанавливать конкретизированную внутригосударственную дефиницию термина «beneficial owner» дохода, но в рамках подходов, сложившихся на международном (наднациональном) уровне.

Внутригосударственная дефиниция не может выходить за пределы допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, устанавливаемых в международных источниках международного налогового права (Комментариях к модельным конвенциям ОЭСР / ООН). В противном случае, если все государства начнут превращать концепцию «beneficial owner» дохода в собственный внутригосударственный механизм противодействия

уклонению от уплаты налогообложения и интерпретировать по-своему, это приведет к тому, что положения налогового договора, по справедливому замечанию профессора Д.В. Винницкого, «утратят какую-либо

определенность, каждая из сторон соглашения будет интерпретировать их автономным образом или вообще отказываться их применять, ссылаясь на применяемые во внутригосударственной практике антиуклонительные инструменты»[81] [82] [83].

В связи с этим В.А. Гидирим обоснованно задается вопросом, если термин «beneficial owner» дохода может вытекать из внутреннего законодательства, «находится ли такое понимание в соответствии с «объектом и целью» международных соглашений. Ведь такой подход автоматически предполагает множественность значений и создает проблему их соотношения друг с другом» . Аналогичным образом индийский комиссар по подоходному налогу Аджит Корде указывает, что перед применением

внутригосударственного значения термина «beneficial owner» дохода необходимо обязательно удостовериться, что контекст налогового соглашения не потребует применения термина в ином значении, нежели то, которое

83

предусмотрено в национальном праве .

По нашему мнению, для целей применения ст. 10, 11 и 12 налоговых соглашений не может приниматься любое значение термина «beneficial owner» дохода, содержащееся во внутреннем, в том числе налоговом законодательстве. При применении внутригосударственного значения термина «beneficial owner» дохода следует установить, подходит ли правовая дефиниция термина, содержащаяся в национальном законодательстве, по смыслу (контексту) к положениям налогового соглашения или нет, соответствует ли его целям, объекту, намерениям договаривающихся государств. Установленный в национальном налоговом законодательстве государства - источника дохода термин «beneficial owner» дохода может применяться для целей толкования ст. 10, 11, 12 налоговых соглашений только тогда, когда в нем прямо закреплено, что он введен для целей противодействия неправомерному применению налоговых соглашений («treaty shopping») и его значение вписывается в допустимые рамки значений концепции «beneficial owner» дохода, установленные на международном уровне (в Комментариях к МК ОЭСР/ ООН).

Таким образом, положения Комментариев к МК ОЭСР/ООН и национального налогового законодательства следует применять и интерпретировать взаимосогласованным образом с учетом взаимосвязанных принципов «полезного действия» («useful effect») и добросовестной интерпретации международных налоговых договоров. При этом следует учитывать, что положения Комментариев к МК ОЭСР / ООН, регулирующие концепцию «beneficial owner» дохода, в силу самого факта относимости их к сфере международного права способны ограничивать и/или нейтрализовать применение внутригосударственных налоговых норм, регулирующих данную концепцию, в той части, в которой последние противоречат международным положениям, устанавливающим допустимые пределы значений

рассматриваемой концепции.

Исходя из этого, в данном диссертационном исследовании будет проанализировано, соответствуют ли правовые дефиниции терминов «лица, имеющего фактическое право на доход» и «лица, не имеющего фактическое право на доход», закрепленные в ст. 7 НК РФ, контексту, объекту, целям налоговых соглашений, не выходят ли они за установленные на международном уровне рамки допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода. Для начала обозначим, что в п. 2 ст. 7 НК РФ, посвященной международным договорам по вопросам налогообложения, содержится определение «лица, имеющего фактическое право на доходы», введенное согласно буквальному толкованию норм только «в целях НК РФ». Ранее, до внесения в данный пункт поправок ФЗ от 15.02.2016 г. № 32-ФЗ данное определение предназначалось не только для целей НК РФ, но и «для целей применения налоговых соглашений». Внесенные поправки исключили последнюю формулировку, в связи с чем, исходя из текстуального толкования п. 2 ст. 7 НК РФ можно предположить, что значение термина «beneficial owner» дохода, закрепленное в данном пункте, более не применимо для целей толкования налоговых соглашений. Однако из анализа пояснительной записки к законопроекту следует, что при исключении из п. 2 ст. 7 НК РФ фразы «для целей налоговых соглашений РФ» законодатель вовсе не хотел исключать применение определения «лица, имеющего фактическое право на доход» к налоговым соглашениям. Наоборот, в п. 6 пояснительной записки указано, что законопроект предусматривает «уточнение порядка применения договоров об избежании двойного налогообложения», в связи с чем «расширяется и уточняется определение «лица, имеющего фактическое право на доходы». Предлагается распространить положения статьи не только на иностранные организации, но и на иностранные структуры без образования юридического лица (трасты и т.д.)» . Далее в параграфе 2.1. работы будет доказано, что значение, содержащееся в п. 2 ст. 7 НК РФ, и установленные в нем критерии определения «beneficial owner» дохода, выходят за пределы допустимых [84] значений рассматриваемой концепции, не соответствует контексту, объекту и цели налоговых соглашений. В результате чего, правовая дефиниция «лица, имеющего фактическое право на доход», закрепленная в действующей редакции п. 2 ст. 7 НК РФ, не применима для целей налоговых соглашений РФ. В свою очередь в п. 3 ст. 7 НК РФ прямо предусматривается, что «негативное определение» «лица, не имеющего фактическое право на доход,» введено в целях применения международных налоговых соглашений, когда ими «предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ». Как показывают результаты исследования, описанные в последующих параграфах, по правилам п. 2 ст. 3 российских налоговых соглашений правовую дефиницию «лица, не имеющего фактическое право на доход», содержащуюся в п. 3 ст. 7 НК РФ, по идее следует признавать внутригосударственным значением «beneficial owner» дохода для целей применения налоговых соглашений РФ, поскольку она не выходит за пределы допустимых значений рассматриваемой концепции, установленные на международном уровне, однако является недостаточно определенной для правильного применения соглашений и поэтому нуждается в доработке.

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме §1. Автономное международное и внутригосударственное значение концепции «beneficial owner» дохода:

  1. §2. Область применения концепции «beneficial owner» дохода
  2. §1. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с концепцией бенефициарного владельца компаний
  3. §2. Принцип «сквозного налогообложения» при применении концепции «beneficial owner» дохода
  4. §3. Юридический и экономический подходы к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  5. §3. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с принципами экономического присутствия, существенной деловой активности
  6. Глава 1. Теоретические проблемы интерпретации концепции «beneficial owner» дохода в мировой науке и практике
  7. Глава 2. Ограничение применения юридическо-экономического подхода к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  8. Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018, 2018
  9. Глава III. Критерии определения «beneficial owner of income»
  10. Значение концепции «ответственность по защите» в предотвращении серьезных нарушений обязательств, вытекающих из императивных норм международного права (jus cogens)
  11. Соотношение международных и внутригосударственных расследований
  12. §3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица перечислить полученный доход иному лицу
  13. §4. Имплементация международно-правовых норм по противодействию незаконному обороту человеческих органов во внутригосударственное законодательство
  14. §1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом
  15. § 2. Виды общепризнанных принципов и норм международного права, используемых при регулировании внутригосударственных гражданскихотношений
  16. Глава 3. Внутригосударственная охрана экологических прав коренных народов и международное право.
  17. § 3. Основания использования общепризнанных принципов и норм международного права при регулировании внутригосударственных гражданских отношений
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -