<<
>>

§3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица перечислить полученный доход иному лицу

На сегодняшний день статья 7 НК РФ определяет концепцию «beneficial owner» дохода двумя путями: через дефиницию «лица, имеющего право на фактический доход» (п. 2 ст. 7 НК РФ) и определение от противного - «лица, не имеющего право на фактический доход» (п.

3 ст. 7 НК РФ). Ранее мы доказывали, что определение концепции «beneficial owner» дохода, закрепленное в п. 2 ст. 7 НК РФ, не соответствует общеупотребимому значению и не отражает существенных признаков международной налоговой концепции, не соотносится с объектом и целями налоговых соглашений, необоснованно смешивает ее с неналоговой концепцией бенефициарного владельца компаний, что приводит к негативным налоговым последствиям.

По нашему мнению для целей правильного применения налоговых соглашений важно, чтобы закрепленное в п. 2 ст. 7 НК РФ определение «beneficial owner» дохода выводилось через первостепенный (приоритетный) критерий, отражающий основную суть данной концепции -

противодействовать неправомерным ситуациям применения налоговых соглашений («treaty shopping») путем использования «транзитных» (кондуитных) компаний в договаривающихся государствах, переводящих полученный доход из государств - источников, как правило, в низконалоговые юрисдикции, не имеющие налоговые соглашения с Россией.

В качестве отправной точки для выявления основного критерия обратимся к Комментариям ОЭСР, которые, с нашей позиции, можно рассматривать на основании ст. 32 Венской конвенции о праве

международных договоров как дополнительное средство толкования, устанавливающее пределы допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, задающее общую основу, систему взглядов, установок, руководящих идей, релевантных областей применения данной концепции . [272]

Так, согласно пар. пар. 12.4., 10.2., 4.3. Комментариев к ст.

10, 11 и 12 МК ОЭСР 2014 г. иностранный получатель дохода не признается «beneficial owner» дохода тогда, когда его право использовать полученный доход и распоряжаться им ограничено договорным, юридическим или следующим из фактических обстоятельств дела обязательством перечислить его другому лицу. Кроме того, в указанных положениях говорится, что обязательство получателя дохода «перечислить доход другому лицу», ограничивающее право пользования и распоряжения им, важно отличать от иных несвязанных с ним обязательств получателя дохода, на погашение которых используется доход и по которым последний выступает в качестве должника; участника финансовой операции или структур коллективного инвестирования . Вводя такие положения, ОЭСР тем самым обращает внимание, что «не каждая договорно-правовая или фактическая обязанность передать полученный доход

275

ведет к признанию наличия злоупотреблений и к отказу в признании» лица «beneficial owner» дохода. Фактическая и правовая зависимость обнаруживается тогда, когда доходы не были бы получены, если бы не [273] [274] [275] существовало обязательств по их дальнейшей передаче[276] [277] [278]. Как мы увидим далее в нашем исследовании, указанные положения Комментариев ОЭСР 2014 г. имеют важную практическую направленность и нацелены на разграничение ситуаций злоупотребления налоговыми соглашениями от правомерных случаев последующего перечисления дохода иностранным лицом в целях выполнения им обязательств перед другими.

Положения ст. 7 НК РФ в отличие от Комментариев ОЭСР прямо не проводят разграничений между выплатами иностранного лица, связанными и не связанными с полученным доходом. В п. 3 ст. 7 НК РФ просто закрепляется, что лицо не является «beneficial owner» дохода, «если прямо или косвенно выплачивает полученные доходы (полностью или частично) иному лицу», не имеющему право на применение налогового соглашения.

Из буквального анализа данного положения может следовать, что при осуществлении иностранным лицом абсолютно любой выплаты из полученного дохода в пользу нерезидента договаривающегося государства такое лицо не будет признаваться «beneficial owner» дохода. Отметим, что в основу положений ст.

277

7 НК РФ легло положение законопроекта Минфина РФ от 27.05.2014 г. Одновременно с ним Правительством РФ также принимался аналогичный законопроект от 26.06.2014 г. о внесении изменений в ст. 7 и 312 НК РФ , который в свою очередь учитывал описанный выше подход ОЭСР. По предлагаемым Правительством РФ поправкам иностранное лицо не признается «beneficial owner» дохода, если «обязано передать указанный доход в силу закона или гражданско-правового обязательства, связанного с его получением, иному иностранному лицу, являющемуся «beneficial owner» и которое при прямом получении такого дохода ...не имело бы права на применение пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль с доходов иностранных лиц или освобождение от налога в государстве - источнике по налоговому соглашению РФ».

Анализ российской и зарубежной судебной практики также показывает, что рассмотрение налоговых споров, посвященных концепции «beneficial owner» дохода, как раз сводится к выявлению наличия прямой взаимосвязи между полученным доходом и выплаченными суммами иностранной компанией - резидентом договаривающегося государства. Именно при ее наличии суды делают вывод, что иностранное лицо не является «beneficial owner» дохода.

Прямая взаимосвязь между полученным иностранным лицом доходом и выплаченными им суммами.

Самыми распространенными на практике случаями прямой взаимосвязи являются операции по получению и перечислению процентов по зеркальным заемным обязательствам («back-to-back loan»), транзитному перечислению роялти по аналогичным лицензионным соглашениям и дивидендов по цепочке владения.

В качестве примера зеркальных займов можно привести решение Датского налогового трибунала от 31.01.2012 г.

по делу № 11-00210, SKM2012.409LSR . В данном деле Датский налоговый трибунал признал

наличие фактической взаимосвязи между процентами, полученными от датской холдинговой компании люксембургской холдинговой компанией и выплаченными последней венчурному фонду в Джерси на основании следующего. Займ люксембургской компании был выдан венчурным фондом через некоторое время после уступки прав требования по договору займа к [279] датской компании на тех же условиях и практически с одинаковой процентной ставкой - 9,875 % годовых. Возврат займа, выплата процентов венчурному фонду люксембургской компанией были осуществлены на следующий день после возврата займа и выплаты процентов датской компанией, в результате чего у люксембургской компании практически не осталось чистого дохода для целей налогообложения. Исходя из изложенных фактов, Датский налоговый трибунал заявил, что люксембургская компания была специально включена в группу компаний для того, чтобы доход в виде процентов по займу от датской компании венчурному фонду в Джерси передавались не напрямую, а через нее в целях использования налоговых преимуществ по налоговому соглашению между Данией и Люксембургом.

В отношении лицензионных платежей (роялти) наглядным примером является дело Испанского клуба «Риал Мадрид», по которому Испанским национальным судом 18.07.2006 г. вынесено решение в пользу налоговых органов об отказе в признании венгерских компаний «beneficial owner» роялти (Приложение № 2.3. работы), которые были перечислены Испанским клубом по сублицензионному договору о передачи права использования изображения - зарегистрированного имени футбольного игрока в качестве бренда. Причиной отказа послужило то, что венгерские компании в свою очередь перечисляли нидерландской и кипрской компаниям 98-99,5 % роялти по аналогичным лицензионным договорам. Фактическая связанность выплат по сублицензионному и лицензионному договорам и искусственность договорных взаимоотношений подтверждалась также следующими обстоятельствами дела:

(a) - венгерские компании не выставляли счетов на оплату роялти;

(b) - иногда платежи поступали на счета венгерских компаний ранее указанных в договорах;

(c) - иногда переводимые суммы и прописанные в договорах различались;

(d) - в некоторых случаях даты подписания договоров между нидерландской, кипрской компаниями и венгерской компанией была позднее даты подписания договора между Венгерской компанией и испанским футбольным клубом;

(e) - налоговое соглашение между Венгрией и Испанией - единственное в то время налоговое соглашение в Испанской сети налоговых соглашений не имело налогообложения в государстве - источнике.

В результате, испанский суд и налоговый орган пришли к выводу о том, что единственной целью использования венгерских компаний для перечисления им роялти было получение налоговых преимуществ по налоговому соглашению.

Аналогичный подход можно встретить в российской судебной практике. Так, в постановлении от 04.08.2015 г. по делу № А40-12815/15 Девятый арбитражный апелляционный суд (Приложение № 1.4) признал

обоснованными доначисления российскому обществу как российскому налоговому агенту налога с доходов иностранных лиц у источника по общей ставке 20 %, установленной НК РФ, с роялти, выплачиваемых кипрской компании по сублицензионному договору на использование товарного знака, в связи с неправомерностью применения им налогового соглашения между Кипром и Россией. Фактически российские налоговые органы и суды посчитали, что кипрская компания не обладает статусом «beneficial owner» дохода, поскольку:

1) у российской компании была объективная возможность заключения прямого лицензионного договора с иностранным правообладателем товарного знака — бермудской компанией, поскольку они были аффилированными лицами, а лицензия была неисключительной;

2) лицензионный и сублицензионный договоры были заключены с минимальным временным интервалом;

3) небольшое превышение стоимости сублицензионного договора над стоимостью лицензионного договора, в результате чего, налог на Кипре уплачивается лишь с небольшой разницы между полученными и выплаченными роялти.

Суд посчитал, что достижению Обществом реальной деловой цели точно так же мог служить и лицензионный договор, заключённый напрямую с взаимозависимым лицом, но он должен влечь иные налоговые последствия.

Случаи транзитного перечисления дивидендов по цепочке владения наглядно продемонстрированы в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 г. по делу № А40-113217/2016 (Приложение № 1.11) и постановлении Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 06.09.2017 г. по делу № А27-16584/2016 (Приложение № 1.10).

Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 г. по делу № А40-113217/2016 (ОАО «Северсталь») вывод о наличии прямой взаимосвязи между полученными и выплаченными дивидендами был сделан на основании следующей совокупности обстоятельств:

(a) - транзитное перечисление дивидендов почти в полном объеме через кипрские компании офшорным компаниям на Британских Виргинских островах в виде дивидендов, о чем свидетельствовали отчеты о движении денежных средств кипрских компаний;

(b) - небольшой временной интервал между полученными дивидендами и последующими выплатами;

(c) - возможность выплаты дивидендов своим акционерам на Британских Виргинских островах только из полученных дивидендов из-за отсутствия иного источника получения денежных средств;

(d) - аффилированность кипрских, офшорных компаний и ПАО «Северсталь»;

(e) - технический характер деятельности кипрских компаний;

(f) - отсутствие иных активов, кроме акций и глобальных расписок ПАО «Северсталь», отсутствие иной деятельности, кроме получения и перечисления дивидендов;

(g) - кипрские компании ограничены в правах реализации третьим лицам единственного финансового актива - акций ПАО «Северсталь», такие решения могут принимать только акционеры на Британских Виргинских островах;

(h) - полномочия по смене директоров, голосованию на собрании акционеров, в том числе о распределении дивидендов кипрских компаний только у владельцев акций класса «А» - компаний на Британских Виргинских островах.

В деле №А27-16584/2016 (ООО «Краснобродский Южный», приложение № 1.10.) о транзитном характере перечисления дивидендов, наличии прямой взаимосвязи между полученными и выплаченными дивидендами свидетельствовали следующие обстоятельства дела:

1) небольшой временной интервал между всеми проводимыми операциями (приобретению акций (доли) кипрской компанией у российского физического лицами, вкладами в уставный капитал и перечислением денежных средств в виде дивидендов);

2) кипрские компании получали доходы только в виде дивидендов от ООО «Краснобродский Южный», которые не оставались на кипрских компаниях, а перечислялись в адрес офшорных компаний на Британских Виргинских островах;

3) невозможность получения больших финансовых результатов (в размере дивидендов) российской компанией за столь короткий срок с момента внесения кипрской компанией дополнительного вклада в уставный капитал;

4) отсутствие у кипрской компании иных активов, кроме 100 % доли в ООО «Краснобродский Южный»;

5) отсутствие иной деятельности, кроме транзитной деятельности по получению и переводу дивидендов;

6) незначительность расходов по сравнению с полученным доходом кипрских компаний в виде вознаграждения директоров, секретаря, бухгалтеров, аудиторов, оплаты ежегодного лицензионного сбора и зарегистрированного офиса;

7) зависимость кипрских компаний от постоянной финансовой помощи акционеров, без которой образовался бы долг, невозможно было бы исполнить обязательства по текущей деятельности и компании потеряли бы статус действующих предприятий.

Исходя из анализа указанной судебной практики можно утверждать, что взаимосвязь между полученным доходом из государства - источника и выплаченными денежными средствами присутствует тогда, когда:

(a) - доход мог бы быть получен третьим лицом - нерезидентом договаривающегося государства напрямую, но такое прямое получение дохода повлекло бы за собой необходимость уплаты налога с доходов иностранного лица в государстве - источнике по общим ставкам, установленным во внутреннем налоговом законодательстве;

(b) выплата дохода нерезиденту договаривающегося государства осуществлена исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем применения налогового соглашения РФ.

Поэтому можно утверждать, что доход не был бы получен иностранным лицом - резидентом договаривающегося государства, не будь у него обязанности перечислить его третьему лицу - нерезиденту договаривающегося государства. Заключение договоров займа, лицензионных договоров третьим лицом с иностранным лицом - резидентом договаривающегося государства, фактически поставлено под условие получения им дохода из государства - источника и перечисления его такому третьему лицу. Кроме того, о наличии прямой взаимосвязи между полученным и выплаченным доходом свидетельствует отсутствие иного источника для осуществления выплаты, за исключением полученного пассивного дохода.

Более трудные на практике случаи установления наличия взаимосвязи между полученными иностранным лицом доходом и в дальнейшем перечисленными ими денежными средствами - ситуации, в которых получение дохода и произведенная выплата иностранной компанией осуществляется по разным («незеркальным»), формально никак не связанным правовым основаниям. Однако в зарубежной и российской судебной практике имеются примеры и таких дел, в которых налоговым органам удалось доказать отсутствие у иностранного получателя дохода статуса «beneficial owner» дохода несмотря на отсутствие формальной взаимосвязи. В этом плане далеко продвинулись датские и швейцарские судебные органы.

Так, Датский налоговый трибунал в своем решении от 16.12.2011 г. по делу № 10-02772/SKM № 2012/26[280] (приложение № 2.10. работы) посчитал, что кипрская компания, получившая дивиденды от датской компании и направившая их на погашение займа бермудской материнской компании, не являлась «beneficial owner» дивидендов. Это было обосновано тем, что для отказа в признании получателя дивидендов «beneficial owner» не имеет значения, что полученные дивиденды были в дальнейшем не распределены также в виде дивидендов своей бермудской компании, а перечислены ей на погашение займа, выданного на приобретение акций этой самой датской компании. В данном случае датский суд усмотрел наличие фактической и правовой взаимосвязи между полученными дивидендами и выплатами по займу, исходя из следующей цепочки последовательных операций:

1) изначально бермудская холдинговая компания владела акциями датской компании, выплачивающей дивиденды, но дивиденды ей не распределялись;

2) прямо перед распределением датской организацией дивидендов, бермудская компания выдала займ своей дочерней кипрской компании для покупки датской компании; дивиденды были распределены датской компанией кипрской организации через год после покупки акций;

3) полученные дивиденды впоследствии сразу были направлены кипрской организацией на погашение займа, выданного бермудской

компанией.

По другому делу № 09-03189/SKM2011.485, Налоговый трибунал Дании, вынося решение от 25.05.2011 г. в пользу налоговых органов и придя к выводу, что шведская холдинговая компания не являлась «beneficial owner» полученных процентов по займу, в очередной раз усмотрел в совершенных операциях по предоставлению займов, выплате процентов по ним и осуществлению внутригруппового финансирования фактически взаимосвязанную схему движения денежных средств. Исходя из анализа обстоятельств дела Датский налоговый трибунал вывел, что предоставление займов холдинговым компаниям было поставлено под условие получения ими средств от других компаний группы в виде вклада в имущества для выполнения своих обязательств по уплате процентов, поскольку:

(a) - созданные шведские компании не занимались другой деятельностью, кроме владения акциями, и не имели дохода, кроме полученного;

(b) - то, что платежи между шведскими компаниями квалифицировались как групповое финансирование, а не как проценты, не имеет значение. Шведские компании были включены в структуру владения для целей использования освобождения от налогообложения процентов в Дании как в государстве - источнике дохода по налоговому соглашению. Кроме того, внутригрупповой вклад не включается ни в доходы, ни в расходы для целей налогообложения.

Рассмотренная судебная практика Дании позволяется сделать следующие выводы, значимые и для правильного применения концепции «beneficial owner» дохода в России:

1) покупка акций иностранной компании - резидента договаривающегося [281] государства третьим лицом - нерезидентом договаривающегося государства, создание двухзвенной и более цепочки владения компаниями осуществлены непосредственно перед распределением дивидендов иностранной компанией - резидентом договаривающегося государства, получающей пассивный доход от источников в РФ, третьему лицу, свидетельствует о том, что иностранная компания, непосредственно получающая пассивный доход от источников в РФ не является «beneficial owner» дохода;

2) иностранный непосредственный получатель дохода от источников в РФ не признается «beneficial owner» дохода даже в случае разрыва цепочки транзитного перечисления дохода от источников в РФ через иностранную кондуитную компанию - резидента договаривающегося государства третьему лицу по зеркальным операциям путем включения в цепочку дополнительного субъекта - резидента договаривающегося государства, получающего денежный вклад в имущество от материнской кондуитной компании, увеличивающий чистые активы и не облагаемый налогом.

Также большой интерес представляет постановление Верховного Суда Швейцарии от 05.05.2015 г., отменившее решения Федерального административного суда Швейцарии от 07.03.2012 г. по делу № А-6537/2010 и от 23.07.2012 г. по делу № А-1246/2011 (Приложения № 2.6. и № 2.7. диссертации), об отказе в признании банков Дании «beneficial owner» полученных дивидендов по акциям швейцарских компаний. По обстоятельствам первого дела банк Дании заключил своповые соглашения полного возврата с резидентами ЕС и США, по которым обязался выплачивать полную сумму доходов по базовым акциям швейцарской компании (дивиденды и прирост цен на акции). Во втором деле банк Дании заключал с разными контрагентами через брокеров фьючерсные контракты на продажу/покупку базовых акций швейцарских компаний. В обеих ситуациях датские банки решили застраховать себя от рисков путем покупки акций швейцарских компаний, которые выступали базовыми активами по сделкам. Акции швейцарской компании продавались при наступлении срока истечения контрактов. Во время нахождения акций во владении банка Дании он получал дивиденды, которые подлежали обложению налогом у источника по ставке 35 %, а затем данный налог возмещался из бюджета на основании налогового соглашения между Швейцарией и Данией. В последующем датские налоговые органы сочли возврат налога у источника датским банкам не правомерным по причине отсутствия у них статуса «beneficial owner» дохода. Федеральный административный суд Швейцарии не согласился с налоговыми органами, посчитав, что датские банки являются «beneficial owner» дохода. Федеральный административный суд Швейцарии вполне обоснованно указывает на два критерия наличия взаимосвязи между полученным иностранным лицом доходом от источника и выплаченными денежными средствами:

(a) - временной фактор - дата уплаты (распределения) дохода из государства - источника и возникновения обязательств по перечислению дохода до этой даты;

(b) - надлежащая дифференциация корпоративных (договорных) условий: не каждая финансовая деятельность, осуществляемая компанией, может привести к отказу в статусе «beneficial owner» дохода финансируемой компании. Второй критерий взаимосвязи также сводится ФАС Швейцарии к вопросу о том, кто должен нести риски, связанные с операциями на акции. Анализируя данный вопрос, нижестоящая инстанция упоминает о наличии гарантированного риска как о характерном признаке наличия статуса «beneficial owner» дохода. В данном случае ФАС Швейцарии имеет в виду, что датский банк несет риск, что швейцарские компании в принципе не будут распределять дивиденды, а также кредитный риск и риск потери акций в цене.

По мнению ФАС Швейцарии по крайней мере один из указанных критериев не выполнялся и не было никаких юридических взаимозависимостей между своп-операциями, исполняемыми банком, и покупкой базовых акций, лежащих в основе соглашений, так как:

1) своп-соглашения не предусматривали обязанности их хеджировать, купив соответствующие базовые акции, или обязательства передать именно

распределенные дивиденды, которые могут быть получены;

2) две сделки, исполняемые банком, не были взаимообусловленными. Это объясняется тем, что с одной стороны, банк получил бы дивиденды без наличия обязательства по уплате суммы дивидендов контрагенту. С другой стороны, он имел бы обязательство по уплате суммы, равной размеру распределяемых дивидендов контрагенту, даже если дивиденды не были получены.

Однако Верховный Суд Швейцарии иным образом оценил фактические обстоятельства дела. В своем постановлении от 05.05.2015 г. он указал, что отсутствие обязанности хеджировать своповые соглашения не имеет значения, поскольку, несмотря на отсутствие этой обязанности, фактически датский банк заключил соответствующие сделки по хеджированию в каждом случае - без исключения, одновременно со своповыми соглашениями и в полном объеме последних. В любом случае, расторжение свопов и перепродажа акций соответствовала по срокам и объемам таким же образом. Верховный Суд Швейцарии посчитал, что проценты, выплачиваемые датскому банку контрагентами, по плавающей банковской ставке Libor по своповым соглашениям фактически направлялись на финансирование покупки ценных бумаг. К аналогичным выводам Верховный Суд Швейцарии пришел и по второму делу в отношении фьючерсных сделок.

На основании двух приведенных датских решений и постановления Верховного Суда Швейцарии можно констатировать, что прямая взаимосвязь между полученным иностранным лицом доходом и обязательствами перечислить его другому лицу может усматриваться и в тех случаях, когда основания получения дохода и перечисления денежных средств совершенно разные и формально никак не коррелируют между собой. В каждом конкретном случае вывод о наличии взаимосвязи между получением дохода и выплатой должен делаться на основе подробного анализа договорных, юридических отношений сторон и иных фактических обстоятельств дела, из которых прямо должно следовать, что доход иностранным лицом не был бы получен, не будь у него обязанности перечислить его другому лицу.

Однако, на наш взгляд, зарубежные ученые и практики в области международного налогообложения Роберт Данон и Даниэль Бадер правомерно подвергают критике Верховный Суд Швейцарии за весьма широкое толкование концепции «beneficial owner» дохода и взаимосвязи между полученным доходом и выплаченными денежными средствами в выше рассмотренном постановлении от 05.05.2015 г. Кажется, Верховный Суд Швейцарии посчитал такую структуру взаимоотношения Датского банка с контрагентами схожей с классическими иностранными структурами покупки соглашений - «прямыми кондуитными компаниями» (транзитное перечисление дивидендов) и «ступенчатыми кондуитными компаниями» (транзитное перечисление роялти, процентов), в которых участвуют простая кондуитная компания с очень ограниченными полномочиями, что по нашему мнению было сделано не вполне обоснованно, поскольку:

(a) - инициатором выпуска свопов полного возврата, покупки акций, получения дивидендов явно выступали не иностранные компании - резиденты ЕС и США, а сам датский банк — резидент договаривающегося государства для целей получения встречного вознаграждения по свопам в виде маржи (вознаграждения), страхования рисков и компенсации своих затрат по выданным им свопам полного возврата соответственно. То есть действия датских банков имело реальное экономическое обоснование (деловую цель), резиденты стран ЕС и США никак не влияли на выпуск свопов и покупку акций;

(b) - если бы приобретателями свопов были резиденты Дании или Швейцарии, датский банк поступил бы аналогичным образом и приобрел бы акции швейцарских компаний для хеджирования своих рисков. Что касается концепции «beneficial owner» дохода, то она направлена на борьбу с иностранными структурами, создаваемыми исключительно для целей неправомерного применения налоговых соглашений - «treaty shopping», инициаторами создания которых выступают либо сами резиденты государства - источника для целей вывода дохода из-под налогообложения своего государства резидентства, либо резиденты третьего государства, не имеющего налоговое соглашение с государством - источником дохода.

В российской практике наглядным примером наличия прямой взаимосвязи между полученным доходом и произведенной иностранной компанией выплатой при разных правовых основаниях их получения/выплаты являются постановления арбитражных судов Центрального округа по делу № А64-3695/2016 от 27.06.2017 г., Северо-Кавказского округа №2 А32-18982/2016 (Приложение № 1.9.) и Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 г. по делу № А40-113217/2016 (Приложение № 1.11.). В первых двух делах сестринские российские заводы распределили своей кипрской материнской компании дивиденды, произведя фактическую выплату ее российскому филиалу и удержав налог по ставке 5 % по ст. 10 налогового соглашения между РФ и республикой Кипр. Однако российский филиал кипрской компании полученные дивиденды в полном объеме перечислил офшорной компании, зарегистрированной в офшорной зоне - на острове Мэн, в счет возврата займа. При этом основным доводом налогового органа, ставшим причиной отказа кипрской компании в статусе «beneficial owner» дохода, было наличие принятого кипрской компанией за год до распределения дивидендов решения о направлении полученных дивидендов на возврат займа. Исходя из этого, суд согласился с налоговым органом о неправомерности применения налогового соглашения в данном случае, посчитав заранее предопределенной судьбу распоряжения полученными дивидендами. Таким образом, представленные фактические обстоятельства свидетельствуют о наличии прямой взаимосвязи, поскольку российский филиал кипрской компании не получил бы дивиденды, если бы у него отсутствовала обязанность по возврату займа.

В постановлении от 07.02.2017 г. по вышеупомянутому делу № А40- 113217/2016 (ПАО «Северсталь») (Приложение № 1.11 к диссертации)

Девятый арбитражный апелляционный суд прямо указал, что погашение полученными дивидендами займа, выданного аффилированной офшорной компанией кипрской организации на покупку акций российского общества, равноценно последующему переводу дивидендов. Перечисление полученных дивидендов на возврат займа такой взаимозависимой компании за небольшой временной интервал также относится к транзитному перечислению денежных средств. При таких обстоятельствах иностранная компания, получившая дивиденды, не признается их «beneficial owner» дохода, и не вправе претендовать на применение пониженной ставки налога у источника по соглашению РФ.

По результатам анализа сложившегося в судебной практике подхода можно констатировать, что прямая фактическая связь между полученными дивидендами и возвращенными займами однозначно устанавливается при наличии следующих условий:

1) полученные иностранной организацией - резидентом договаривающегося государства от офшорной организации заемные средства направляются на приобретение доли (акций) в российском обществе или увеличение уставного капитала последнего для целей получения возможности воспользоваться установленной соглашением низкой налоговой ставкой по налогу у источника, условием применения которой является определенный размер прямых вложений в уставный капитал организации;

2) возврат займа осуществляется сразу после получения дивидендов от российского дочернего общества.

Это подтверждается постановлением Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 06.09.2017 г. по делу № А27-16584/2016 (ООО «Краснобродский Южный», приложение № 1.10.), в котором указывается, что получение займа после принятия кипрской организацией решения об увеличении уставного капитала российского общества, незамедлительный возврат займа (в те же даты) из полученных дивидендов свидетельствует о том, что денежные средства выдавались кипрской организации «лицами, получающими экономическую выгоду от дивидендов, и исключительно с целью создания видимости прямого вложения в компанию денежных средств в сумме 100 000 долларов». Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения между РФ с Кипром только при прямом вложении в уставный капитал российского дочернего общества суммы не менее 100 000 долларов кипрская компания получает право на применения пониженной ставки 5 %.

Итак, несмотря на различные правовые основания получения иностранной организацией от источников в РФ (дивиденды) и передачи ею денежных средств третьему лицу (возврат займа), налоговыми органами и судами в таком случае принято говорить о наличии транзитного характера осуществленных транзакций, иными словами - об обязанности иностранной (суб) холдинговой компании перечислить полученные дивиденды третьему лицу.

Исключительно экономическая взаимосвязь между полученным иностранным лицом доходом и осуществленными им выплатами.

От прямой зависимости между полученным доходом и обязанностью по его дальнейшей передаче необходимо отличать ситуации исключительно экономической взаимосвязи, когда из полученного дохода иностранное лицо осуществляет какие-либо не связанные с ним выплаты третьему лицу, и иностранная структура взаимоотношений не была построена с единственной целью использования положений налоговых соглашений. Указанное выше дело, рассмотренное Верховным Судом Швейцарии, как раз, по нашему мнению, можно отнести к последнему случаю.

В качестве примера ситуации исключительно экономической взаимосвязи также можно привести постановление Верхней палаты Высокого суда Дании от 20.12.2011 г. по делу № В-2152-10 г. Суд Дании признал люксембургскую холдинговую компанию, получившую дивиденды от своей дочерней датской компании и в этот же день выдавшей последней два займа в том же размере, «beneficial owner» дивидендов. Они указали, что люксембургская компания не осуществляла перераспределение дивидендов своей дочерней компании, а просто передала ей в заём одинаковую сумму денежных средств. В такой ситуации судебные органы Дании пришли к выводу об отсутствии взаимосвязи между полученными дивидендами и выданными займами.

В российской судебной практике тоже есть пример ситуации, в которой суды посчитали перечисление иностранным лицом полученного дохода исполнением денежных обязательств, не связанных с его получением. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 26.01.2015 г. по делу № А40-100177/2013 признал нидерландскую компанию «beneficial owner» процентов по ипотечным кредитам, несмотря на то, что полученные денежные средства ей направлялись на выплату процентов по выпущенным облигациям. В качестве обоснования своего решения арбитражный суд привел следующие доводы:

(a) - проценты, получаемые нидерландской компанией по ипотечным кредитам, отличаются от процентов, выплачиваемых ей по облигациям и качественно, и количественно. Качественное различие в том, что по ипотечным кредитам физических лиц установлена фиксированная процентная ставка, а по облигациям нидерландской компании - плавающая, привязанная к постоянно изменяющейся ставке ЛИБОР (средневзвешенная ставка по межбанковским кредитам, предоставляемым банками на лондонском межбанковском рынке). Количественное различие состоит в существенной разнице ставок по ипотечным кредитам и по облигациям;

(b) - ни «весь», ни «почти весь» доход, полученный нидерландской компанией по ипотечным кредитам, не перечислялся держателям облигаций. Проценты держателям облигаций составляют примерно 20% от суммы процентов, полученных нидерландской компанией по ипотеке.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что утверждение налогового органа о «транзитном» перечислении процентов по облигациям необоснованно, выплаты по ипотечным кредитам никак не связаны с ними.

Проведенный анализ судебной практики позволяет утверждать, что фактическая взаимосвязанность полученных от источников в РФ и выплаченных третьему лицу процентов, роялти иностранной компанией - резидентом договаривающегося государства, как правило, проявляется в следующих обстоятельствах:

1) минимальный временной интервал между заключением договоров (выдачей займов, предоставлением (суб)лицензий), а также получением дохода и выплатой денежных средств иностранным лицом.

2) отсутствие дифференцированных, различающихся условий договоров, правовых документов, на основании которых иностранное лицо получает доход от источников в РФ и в последующем перечисляет денежные средства третьему лицу. Правовые основания получения / перечисления денежных средств и условия договоров (документов) идентичны или практически совпадают, то есть прослеживаются качественные и количественные их сходства:

- применительно к процентам: основания (займ кредит, облигации и прочее), условия: процентная ставка, сумма займов, график платежей;

- по отношению к роялти: предмет (суб) лицензионного договора (идентичность объекта интеллектуальной собственности, передаваемых объектов интеллектуальной собственности), сумма и порядок расчета роялти.

При таких обстоятельствах заемные, лицензионные обязательства считаются зеркальными, получение / перечисление денежных средств - транзитными, а иностранная компания - резидент договаривающегося государства признается кондуитной компанией, а не «beneficial owner» процентов, роялти.

Фактическая взаимосвязанность полученных от источников в РФ и выплаченных третьему лицу дивидендов иностранной компанией - резидентом договаривающегося государства, как правило, проявляется в следующем:

(a) - минимальный временной интервал между получения от источников в РФ и выплатой третьему лицу дивидендов;

(b) - приобретение (включение в иностранную корпоративную структуру владения российской компанией) иностранной компании, зарегистрированной в договаривающемся государстве, непосредственно перед распределением дивидендов;

(c) - полное (или практически полное) совпадение размера сумм получаемых от источников в РФ / выплачиваемых третьему лицу дивидендов иностранным лицом;

(d) - отсутствие иного дохода у иностранной (суб) холдинговой компании, кроме получаемых от российского дочернего общества дивидендов;

(e) - проведение транзакций на регулярной основе;

(f - транзитное перечисление дивидендов именно холдинговой компании в офшорной (низконалоговой) юрисдикции без взимания налога у источника в государстве резидентства иностранной компании;

(g) - направление на покупку акций (долей) в российском обществе, увеличение его уставного капитала заемных денежных средств, полученных от офшорных (чаще всего аффилированных) компаний;

(h) - отсутствие иной деловой цели создания, включения в структуру владения российской компании иностранной компании - резидента договаривающегося государства, кроме получения налоговой выгоды от применения налогового соглашения РФ.

С учетом сказанного, мы считаем обоснованными недавние письменные рекомендации Минфина о том, что при определении «beneficial owner» дохода необходимо принимать во внимание следующие документы:

1) документы, подтверждающие наличие договорных обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым у РФ не заключено налоговое соглашение), ограничивающих права получателя при использовании [282] полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

2) документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам, местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым у РФ не заключено налоговое соглашение.

Как показывают результаты исследования упомянутой выше судебной практики перечисленные признаки наличия фактической взаимосвязи между полученным иностранной компанией доходом от источников в РФ и произведенными ею в последующем выплатами третьему лицу устанавливаются путем анализа финансово-хозяйственной деятельности иностранных компаний, включающего в себя анализ следующих документов:

(a) - финансовой отчетности (financial statement) иностранной компании, представленной компетентными органами договаривающегося государства, и пояснений к ней по следующим показателям:

- инвестиции (финансовые вложения). Устанавливается, осуществлялись ли иностранной компанией иные инвестиции, кроме: приобретения 100 % доли в российском обществе, а также за счет каких средств осуществлялось ее приобретение, выдавались ли для этого займы головной офшорной организацией; предоставления заемных денежных средств российскому обществу, за счет каких средств выдавались займы;

- доход (денежные поступления). Проверяется, есть ли у иностранной компании иные доходы, кроме дивидендов, процентов и роялти от российской компании и курсовых разниц.

- статьи и размер расходов. Анализируется, несет ли иностранная организация иные затраты, кроме управленческих расходов: оплаты вознаграждения директоров, секретаря, бухгалтеров, аренды офиса, а также выплаты роялти и процентов, если вопросы применения концепции «beneficial owner» дохода решаются в отношении этих видов дохода;

(b) - сводного отчета иностранной компании о совокупном доходе («summary statement of comprehensive income»);

(c) - сводного отчета иностранной организации о денежных потоках («summary statement of cash flows») и выписок участников правоотношений по расчетным счетам, на основании которых можно сделать вывод о транзитном характере произведенных транзакций, датах, размерах и правовых основаниях получения и выплаты денежных средств;

(d) - отчета независимого аудитора о финансовом состоянии иностранной компании («independent auditors' report»), который может сообщить о зависимости иностранной компании от постоянной финансовой помощи акционеров, без которой компания не смогла бы исполнить текущие обязательства и сохранить статус действующей компании;

(e) правовых оснований и содержания сделок по приобретению иностранной организацией доли/ акций в российском обществе офшорной компанией акций в иностранной организации - резиденте договаривающегося государства (если рассматриваемое дело касается выплаты дивидендов от источников в РФ), включающий в себя анализ временных промежутков заключения договоров, сопоставимости, равноценности, инвестиционной направленности, соответствия разумным экономическим соображениям совершенных сделок;

(f) - решений/ протоколов участников и/или совета директоров российской организации, иностранных обществ: об увеличении уставных капиталов, утверждении размера и распределении дивидендов акционерам (участникам) компаний; о заключении и утверждении условий договоров займов, (суб) лицензионных договоров, о направлении денежных средств компании на выплату роялти, процентов, возврат займа третьему лицу.

Как показывает российская судебная практика, активную роль в сборе соответствующих письменных доказательств принимают зарубежные налоговые органы, которые в последнее время часто отвечают на запросы российских налоговых инспекторов о предоставлении информации об иностранных компаниях.

Нормативное определение «beneficial owner» дохода. Подводя итог вышесказанному, по мнению автора, работы дефиниция «beneficial owner» дохода, закрепленная в ст. 7 НК РФ, нуждается в обязательной доработке, должна быть выведена через основной критерий определения - отсутствие обязанности перечислить полученный доход иному лицу и сформулирована следующим образом: «Иностранное лицо - резидент договаривающегося государства по налоговому соглашению РФ, претендующее на получение пониженной налоговой ставки и (или) на освобождение от налогообложения в России по заключенному ей налоговому соглашению в отношении полученного им дохода (дивидендов, процентов, роялти, доходов от отчуждения имущества, других доходов, не поименованных в налоговом соглашении РФ) из источников в Российской Федерации, должно признаваться бенефициарным собственником дохода, если его (юридическое) право пользования и распоряжения полученным доходом не ограничено законным, договорным, корпоративным обязательством, связанным с получением дохода, передать полученный доход (полностью или в части), иному лицу, которое при прямом получении такого дохода не имело бы права на применение данного налогового соглашения РФ.

Определение бенефициарного собственника дохода для целей применения налоговых соглашений РФ не должно сводится к установлению бенефициарного владельца (конечного бенефициара) иностранной компании (иностранной структуры без образования юридического лица), который прямо и (или) косвенно участвует в ней, либо контролирует ее в силу иных обстоятельств».

Данным определением предлагаем заменить существующее определение п. 2 ст. 7 Налогового Кодекса РФ и включить ее в ст. 3 Типового налогового соглашения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».

Также п. 2 ст. 7 НК РФ следует дополнить следующими разъясняющими положениями: «Под обязательством, связанным с получением дохода из источников Российской Федерации, понимается взятое иностранным лицом обязательство по перечислению такого дохода иному лицу - не резиденту договаривающегося государства исключительно с целью получения последним налоговой выгоды от применения налогового соглашения РФ, которое обусловило (предопределило) получение иностранным лицом пассивного дохода от источников в Российской Федерации.

Презюмируется, что гражданско-правовые договоры, заключенные иностранным лицом с иным лицом, не являющимся резидентом договаривающегося государства, на условиях, аналогичных или схожих с условиями договоров, подписанных иностранным лицом с резидентом Российской Федерации, относятся к обязательствам, связанным с получением дохода из источников РФ. Обязанность по доказыванию обратного возлагается на российского налогового агента, на котором лежит обязанность по удержанию налога с доходов иностранного лица от источников в РФ. Обязательство по выплате дивидендов иностранной организацией иному лицу - не резиденту договаривающегося государства признается обязательством, связанным с получением дивидендов от российской дочерней компании, только при отсутствии иной деловой цели создания, включения иностранной организации - резидента договаривающегося государства в иностранную структуру владения российской компании, кроме получения налоговой выгоды от применения налогового соглашения РФ. К обязательствам, связанным с доходом из источников РФ, не относятся обязанности по оплате платежей третьим лицам, осуществляемые в ходе обычной предпринимательской деятельности из полученного иностранным лицом дохода и тем самым связанные с полученным доходом только экономически».

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме §3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица перечислить полученный доход иному лицу:

  1. §2. «Фактический получатель» дохода и правомочие иностранного лица распоряжаться полученным доходом в интересах иного лица
  2. §1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом
  3. §4. Порядок проведения анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя дохода
  4. §3. Контрольные полномочия кредитных организаций в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем
  5. Реализация права на защиту лица, запрашиваемого к выдаче для уголовного преследования, в ходе принятия решения о выдаче, его обжалования и фактической передачи лица
  6. Договор в пользу третьего лица как форма предоставления имущественной выгоды третьему лицу
  7. §3. Юридический и экономический подходы к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  8. § 1. Понятие централизованных (бюджетных) доходов
  9. § 2. Виды централизованных (бюджетных) доходов
  10. 2.3 4 Управленческая отчетность по комиссионным доходам
  11. §2. Принцип «сквозного налогообложения» при применении концепции «beneficial owner» дохода
  12. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ДОХОДЫ
  13. § 1. Доход: финансово-правовая характеристика
  14. §3. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с принципами экономического присутствия, существенной деловой активности
  15. § 3. Классификация публичных доходов
  16. §2. Область применения концепции «beneficial owner» дохода
  17. § 2. Публичные доходы: понятие и сущностная характеристика
  18. 2 3 5 Управленческая отчетность по доходам от операций с ценными бумагами
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -