<<
>>

§1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом

Одним из альтернативных критериев определения «лица, имеющего фактическое право на доход», закрепленных в п. 2 ст. 7 НК РФ, является наличие у лица (иностранной структуры без образования юридического лица) «права самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), либо иных обстоятельств».

Как мы уже говорили, в п. 2 ст. 7 Налогового Кодекса РФ через данный критерий выводится само определение «beneficial owner» дохода. На основании этого можно решить, что он, согласно позиции законодателя и Минфина РФ, чей законопроект лег в основу поправок в ст. 7 и ст. 312 НК РФ, является ключевым для установления «beneficial owner» дохода.

Согласно нашей позиции, такой критерий, как «право самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом» не может иметь определяющее значение для целей установления «beneficial owner» дохода, поскольку приводит к следующим проблемам интерпретации и применения данной концепции:

1) проблема толкования «права самостоятельного пользования и распоряжения доходом» с точки зрения формально-юридического или широкого юридического, экономического подходов к интерпретации данной концепции.

Первый вопрос, который возникает при рассмотрении указанного критерия, - права пользования и распоряжения полученным доходом нужно определять на основании Гражданского кодекса РФ или каким-то иным способом? По общему правилу, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ все

неопределенные в НК РФ понятия должны применяться в том значении, в

каком они используются в их отрасли права. Права пользования и распоряжения наряду с правом владения составляют юридическое содержание права собственности в соответствии со ст.

209 ГК РФ. Исходя из этого можно посчитать, что такие права должны определяться на основании гражданского права, то есть нужно смотреть на юридические права пользования и распоряжения полученным доходом. Однако в формулировке критерия добавляется слово «самостоятельно». Минфин РФ в своих письмах от 27.03.2015 г. № 03-08-05/16994 и от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852 понимает под ним «право усмотрения в отношении распоряжения и использования доходом», как мы полагаем, руководствуясь при этом п. 2 статьи 209 ГК РФ, определяющей содержание права собственности, на основании п. 1. ст. 11 НК РФ. Исходя из сделанного законодателем и Минфином РФ акцента на слове «самостоятельно» и «праве усмотрения» закономерно возникает следующий вопрос. Что означает фраза «самостоятельно (или иначе говоря, по своему усмотрению) пользоваться и распоряжаться полученным доходом», свидетельствует ли она сама по себе о том, что нужно смотреть не только на юридические, но и фактические права пользования и распоряжения полученным доходом, следуя юридическо-экономическому подходу к интерпретации «beneficial owner» дохода? Применительно к обозначенным вопросам как раз и проявляется проблема имплементации чужеродной концепции «beneficial owner» дохода в Налоговый Кодекс РФ, поскольку российская правовая система не признает расщепление права собственности на юридическую и бенефициарную (фактическую) как в странах англосаксонской системы права.

Из анализа зарубежной практики и доктрины следует, что и при формально-юридическом, и широком юридическом, экономическом подходах к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода выделяется критерий, подобный закрепленному в ст. 7 НК РФ «праву самостоятельно использовать и распоряжаться полученным доходом».

Так, в пар. 3 гл. 1 диссертации мы отмечали, что в деле Market Maker BNB

1994/217 (см. приложение № 2.4.) Верховный Суд Голландии придерживается узкого юридического подхода, несмотря на это он определил «beneficial owner» дохода как лицо, которое может «свободно распоряжаться полученными денежными средствами» («can freely dispose of the monies distributed»).

Верховный Суд Канады в деле «Prevost Car» (см. Приложение № 2.5.), придерживаясь широкого юридического подхода, тоже указывал на то, что «beneficial owner» получает доход для своего использования и распоряжения («use and enjoyment»). В понимании Верховного Суда Канады «лицо, являющееся «beneficial owner» дивидендов, принимает на себя все атрибуты собственника... Это лицо не несет обязательств по отношению к кому-либо в отношении того, как оно поступает с дивидендным доходом.». В судебной практике Федерального административного суда Швейцарии (ФАС Швейцарии), придерживающегося экономического подхода, также выделяется схожий критерий определения «beneficial owner» дохода. В решении по делу № А-1246/2011 (Приложении № 2.7.) ФАС Швейцарии определяет «beneficial owner» дохода как лицо, имеющее широкие полномочия решать, как должен использоваться полученный доход («who has broad discretion to decide how income shall be utilized»). Согласно позиции швейцарского профессора Роберта Данона, придерживающегося

экономического подхода, условие «beneficial owner» фокусируется исключительно на атрибутах собственности получателя дохода, объем и совокупность которых должны определяться на основе принципа приоритета существа над формой «substance-over-form approach». С точки зрения Р. Данона, при установлении «beneficial owner» дохода нужно смотреть не на формальные права пользования и распоряжения, а на их фактическое наличие у получателя дохода.

Таким образом, добавление слов «самостоятельно», «свободно», «все атрибуты права собственности» к «праву пользоваться и распоряжаться полученным доходом» само по себе не свидетельствует о том, что нужно применять не узкий юридический, а широкий юридическо-экономический подход при интерпретации концепции «beneficial owner» дохода;

2) проблема неопределенности перечня документов, подтверждающих наличие у иностранного лица, претендующего на применение к нему налогового соглашения, права самостоятельного пользования и

распоряжения полученным доходом.

В своих письмах от 27.03.2015 г. №2 03- 08-05/16994, 15.10.2015 г. № 03-08-05/59104 и от 28.12.2016 г. № 03-08- 05/78852 Минфин России указал, что при определении «beneficial owner» дивидендов «должны приниматься во внимание документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами». При этом в письме от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852 Минфин РФ добавил, что по его мнению «отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение

содержательной части полученной налоговым агентом информации». Согласно позиции автора работы, такая неопределенность относительно перечня подтверждающих документов может повлиять на то, что российские налоговые органы и суды к определению наличия у иностранного получателя дохода прав пользования и распоряжения полученным доходом и запросу документов с учетом применения к концепции «beneficial owner» дохода юридическо-экономического подхода могут подойти чрезмерно широко. Это обусловлено тем, что в п. 2 ст. 7 НК РФ значение «beneficial owner» дохода фактически сведено к значению бенефициарного владельца компанией, которое в соответствии с проведенными нами исследованиями в главе 2 данной работы не соответствует контексту, объектам и целям налоговых соглашений. Формулировка определения «beneficial owner» дохода, содержащаяся в п. 2 ст. 7 НК РФ, вместе с применением экономического [259] подхода к интерпретации «beneficial owner» дохода может привести к тому, что российские налоговые агенты, контролирующие органы будут всегда стремиться выявить конечных бенефициаров иностранных компаний, запрашивая у иностранных лиц выписки из реестров акционеров, соглашения о трасте (доверии), заключенные номинальным акционером с бенефициарным владельцем компаний, и признавать их «beneficial owner» дохода, как обладающих самостоятельным правом использования и распоряжения полученным иностранной организацией доходом. Однако, как мы писали в главе 2 работы, использование такого подхода к определению «beneficial owner» дохода логически может привести к абсурдным выводам. В таком случае иностранные компании в принципе никогда не будут обладать самостоятельным правом пользования и распоряжения полученным доходом, а значит и статусом «beneficial owner» дохода, и вследствие этого, поскольку за любой компанией всегда стоят физические лица - акционеры (контролирующие лица), не вправе воспользоваться налоговыми соглашениями, кроме случаев, когда последними являются также резиденты договаривающегося государства.

С нашей точки зрения, возникновение описанных проблем доказывает, что такой критерий, как наличие «права самостоятельно пользоваться и распоряжаться полученным доходом» сам по себе не несет никакой смысловой нагрузки, не вносит ясность в понимание значения концепции «beneficial owner» дохода. Трактовка «beneficial owner» дохода, закрепленная в ст. 7 НК РФ, размывает данное понятие, приводит к плюрализму мнений относительно интерпретации «прав самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом».

Рассмотрим, как анализируемый критерий определения «beneficial owner» дохода - наличие «самостоятельного права пользования и распоряжения доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица)» от источников в России соотносится с подходом ОЭСР.

Итак, ранее в Дискуссионном проекте 2011 г. об уточнении значения понятия «beneficial owner» в МК ОЭСР предусматривалось, что «beneficial owner» дохода должен «иметь полное право пользоваться и распоряжаться доходом» («have the full right to use and enjoy the income»). Однако в Дискуссионном проекте 2012 г., посвященного пересмотру значения «beneficial owner» дохода, из указанной формулировки было исключено слово «полное». Большинство комментаторов МК ОЭСР пришли к выводу, что такая формулировка критерия является слишком широкой и может непредвиденным образом отразиться на таких правомерных ситуациях, как: использование полученного дохода на оплату кредитору; деятельность банков, иных финансовых учреждений; использование холдинговых компаний;

распределение доходов паевыми фондами; выплата дивидендов дочерней компанией материнской; выплата процентов, дивидендов по ценным бумагам, конвертируемым облигациям; трастовые отношения, распределение дохода совместного предприятия; хеджирование в сфере финансовых услуг; различные финансовые инструменты.

В результате этого, в пар. пар. 12.4., 10.2., 4.3. Комментариев к ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР 2014 г. была закреплена совершенно иная формулировка - «наличие у «beneficial owner» дохода права использования и распоряжения полученным доходом, не ограниченного договорным, юридическим или следующим из фактических обстоятельств дела обязательством перечислить полученный доход другому лицу».

С нашей позиции, формулировка рассматриваемого критерия, закрепленная в Комментариях ОЭСР, наиболее удачна и должна быть имплементирована в п. 2 ст. 7 НК РФ вместо существующего положения по следующим причинам:

- во-первых, она исключает неправомерную расширенную экономическую интерпретацию концепции «beneficial owner» дохода, сводящую ее к концепции бенефициарного владельца компаний и противоречащую контексту, объекту и целям налоговых соглашений;

- во-вторых, вышеуказанное положение, закрепленное в Комментариях ОЭСР, больше вписывается в российское право, которому незнакомо расщепление права собственности на юридическое и фактическое, чем положение, закрепленное в п. 2 ст. 7 НК РФ, так как не предусматривает двоякой трактовки права пользования и распоряжения полученным доходом. Из положения в Комментариях ОЭСР прямо следует, что имеются в виду юридические права пользования и распоряжения доходом, возникшие у непосредственного получателя дохода на правовых основаниях, и соответственно в необходимости их документального подтверждения не возникло бы трудностей. С этого аспекта можно считать, что подход ОЭСР к концепции «beneficial owner» стал более формализованным, однако это не совсем так. Такой формулировкой ОЭСР сместила акцент при установлении, является ли иностранное лицо «beneficial owner» дохода в сторону определения наличия или отсутствия у иностранного получателя дохода, претендующего на получение налоговых преимуществ по соглашению, обязанности перечислить полученный доход другому лицу.

Согласно позиции автора, именно отсутствие обязанности перечислить полученный доход другому лицу у иностранного получателя дохода является первостепенным критерием установления «beneficial owner» дохода, что будет доказано в параграфе 3.3. данной работы. Именно через него нужно выводить определение «beneficial owner» дохода в п. 2 ст. 7 НК РФ. Отметим, что в п. 3 ст. 7 НК РФ также закрепляется схожий критерий, но содержит в себе недостатки, о чем будет сказано в пар. 3.3. работы.

Также применительно к рассматриваемому в данном параграфе критерию определения «beneficial owner» дохода, стоит обратить внимание на часто употребляемую в письменных разъяснениях Минфина РФ и судебной практике трактовку «beneficial owner» дохода как «лица, определяющего дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода»[260]. Ранее в п. 3 ст.

312 НК РФ (до внесения поправок в НК РФ ФЗ от февраля 2016 г.) через этот критерий также выводилось специальное определение «beneficial owner» дохода, закрепленное в п. 3 ст. 312 НК РФ в отношении организаций. Согласно позиции Минфина РФ, такой критерий определения «beneficial owner» дохода является имплементацией подхода, закрепленного в Комментариях ОЭСР и поддерживаемого зарубежной судебной практикой. Так, в письме от 19.05.2014 г. № 03-08-13/23614 Минфин РФ заявил, что «в Комментариях ОЭСР «beneficial owner» интерпретируется как лицо, де-юре и де-факто определяющее «экономическую судьбу» какой-либо собственности или включающее доход от нее в свою налоговую базу». Однако проведенный нами анализ показывает, что Комментарии ОЭСР различных редакций, Отчеты ОЭСР о пересмотре концепции не содержат такую формулировку определения «beneficial owner» дохода, как «лица, определяющего экономическую судьбу дохода». На наш взгляд, следует согласиться со справедливыми возражениями российского специалиста Б.Я. Брук против конструкции «экономической судьбы дохода» и замечаниями о том, что «несмотря на неоднократные поиски, не удалось найти труд хотя бы одного экономиста, который бы определял и обосновывал это понятие»[261]. Б.Я. Брук обоснованно утверждает, что конструкция «определения экономической судьбы дохода» «не только лишена сколько-нибудь формальной определенности, но и порождает массу вопросов», так как носит оценочный характер. На основании нее трудно определить, является ли иностранное лицо «beneficial owner» дохода или нет, а также «чем экономическая судьба отличается от юридической (правовой) судьбы». На основании это считаем, что определение термина «beneficial owner» дохода не может быть выведено, через такой критерий, как «определение экономической судьбы полученного дохода».

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме §1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом:

  1. §3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица перечислить полученный доход иному лицу
  2. §2. «Фактический получатель» дохода и правомочие иностранного лица распоряжаться полученным доходом в интересах иного лица
  3. § 2. Право пользования и право извлечения доходов
  4. §4. Порядок проведения анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя дохода
  5. §3. Контрольные полномочия кредитных организаций в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем
  6. Соглашение об определении порядка владения, пользования и распоряжения общей вещью
  7. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ДОХОДЫ
  8. § 5. Доходы от государственного (муниципального) имущества: финансово-правовая характеристика
  9. § 2. Публичные доходы: понятие и сущностная характеристика
  10. § 1. Понятие централизованных (бюджетных) доходов
  11. § 2. Виды централизованных (бюджетных) доходов
  12. § 1. Доход: финансово-правовая характеристика
  13. 2.3 4 Управленческая отчетность по комиссионным доходам
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -