<<
>>

§2. «Фактический получатель» дохода и правомочие иностранного лица распоряжаться полученным доходом в интересах иного лица

На сегодняшний день можно говорить об активно развивающейся в различных сферах деятельности проблеме создания с целью обхода закона и получения каких-либо выгод кондуитных (подставных/ транзитных/ номинальных) лиц, являющихся лишь формальными получателями (собственниками) имущества (дохода).

Как мы уже отмечали, такая проблема

рассматривается не только в международном налоговом праве, но и в

262

уголовном законодательстве , законодательстве о легализации доходов, добытых преступным путем, законодательстве о противодействии коррупции [262] [263] , банковской сфере [264] . В международном налоговом праве создание кондуитных (подставных, транзитных) компаний обусловлено целью получения налоговых выгод от использования налоговых соглашений. На практике повсеместно распространены случаи выплаты российскими резидентами дохода от источников в РФ иностранным организациям - резидентам договаривающихся государств по формально правомерным основанием (как правило, договорам займа, лицензионным соглашениям или при наличии доли в уставном капитале организации), хотя на самом деле договоры заключены, а владение долей осуществляется исключительно в интересах самих налогоплательщиков - российских резидентов или третьих лиц с целью необоснованного вывода доходов из-под налогообложения РФ в низконалоговые юрисдикции и/или получения налоговых преимуществ налоговых соглашений.

Применительно к таким ситуациям положения п. 2 ст. 7 НК РФ с учетом изменений, внесенных в феврале 2016 г., помимо «лиц, обладающих правом самостоятельно пользоваться и распоряжаться полученным доходом», о которых говорилось в предыдущем параграфе, к «beneficial owner» дохода относят также «лиц, в интересах которых иные лица (иные иностранные структуры без образования юридического лица) правомочны распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица)» (далее - иное лицо).

Данной дефиниции, с нашей позиции, присущи следующие недостатки:

1. в определении не конкретизируется понятие «иных лиц, правомочных распоряжаться доходом, полученным организацией

(иностранной структурой без образования юридического лица), или непосредственно таким иным лицом».

Как видно законодатель в анализируемом определении:

- разделяет «иных лиц, имеющих правомочие распоряжения» в интересах «beneficial owner» дохода и «организации, получившие доход».

- говорит не только о правомочии иного лица распоряжаться доходом, но и «непосредственно таким иным лицом», то есть самим собой.

По нашим предположениям, основанным на Комментариях ОЭСР 2014 г. и письменных разъяснениях Минфина РФ, законодатель, вводя такое определение «beneficial owner» дохода, имел в виду ситуации, в которых иностранная организация, непосредственно получившая доход от источников в РФ, не признается «beneficial owner» дохода, если она «просто действует как кондуитное лицо в интересах другого (заинтересованного) лица, получающего выгоду от выплаченного дохода».

Исходя из Комментариев ОЭСР 2014 г. и подходов, сформированных в письменных разъяснениях Минфина РФ, иностранные лица сами не относятся к «beneficial owner» дохода, а действуют в интересах последних в случае, если:

(a) - являются агентами, доверительными управляющими, доверенными лицами, номинальными держателями, иными словами юридическими посредниками, не являющими собственниками дохода;

(b) - являются промежуточными звеньями, например кондуитными компаниями, для которых характерны следующие признаки:

- выполняют роль промежуточного звена в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от дохода;

- несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся резидентом РФ, обладают очень узкими полномочиями в отношении этого дохода.

Опираясь на вышесказанное, можно прийти к следующим выводам:

(a) - в данном определении «организации, получающие доход» являются агентами, номинальными держателями или кондуитными компаниями;

(b) - под «иными лицами, правомочными распоряжаться доходом,

полученным организацией, в интересах «beneficial owner» дохода» понимаются единоличные исполнительные органы, юридические

(номинальные) акционеры (участники), подписавшие с бенефициарными владельцами компаний декларации о доверии (трасте), иные члены органов управления таких организаций, получивших доход (кондуитных компаний).

Однако все равно остается неясным, что имел в виду законодатель в последней части формулировки определения «beneficial owner» дохода, говоря о «правомочии иного лица распоряжаться «непосредственно таким иным лицом», то есть самим собой. Остается только предположить, что законодатель подразумевал под этой фразой правомочие иного лица распоряжаться непосредственно организацией, получившей доход, в интересах «beneficial owner» дохода. Тогда логика законодателя в анализируемом значении «beneficial owner» дохода начинает прослеживаться. В данном определении «beneficial owner» дохода, как и в первой дефиниции, закрепленной в п. 2 ст. 7 НК РФ и рассмотренной ранее в работе, просматривается слияние двух разных концепций: «beneficial owner» дохода и бенефициарного владельца компаний. Таким образом, оба определения «beneficial owner» дохода сводятся к значению бенефициарного владельца компаний. Как мы уже доказывали во второй главе работы, такое понимание «beneficial owner» дохода не допустимо для целей применения налоговых соглашений, так как не соответствует их объекту и целям, а также выходит за пределы допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, устанавливаемых в международных источниках международного налогового права (Комментариях к модельным конвенциям ОЭСР / ООН);

2) в рассматриваемой дефиниции присутствует логическая ошибка подмены понятия «обязанности» иных лиц (иностранной структуры без образования юридического лица) распорядиться полученным доходом в интересах «beneficial owner» дохода понятием «правомочие распоряжения». Термин «правомочие распоряжения» взят из российского гражданского законодательства, и Налоговый кодекс РФ не содержит его определения. В связи с этим данное понятие, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, следует применять в том значении, в каком оно используется в отрасли гражданского права. Согласно позиции Е.А. Суханова, под правомочием распоряжения понимается «возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения»[265].

C точки зрения Ю.К. Толстого и А.П. Сергеева, «это юридически обеспеченная возможность определить судьбу вещи путем совершения юридических актов в отношении нее»[266]. Основываясь на данных определениях, буквальное толкование этой нормы приводит к абсурдным результатам. Получается, что «под правомочием иного лица распоряжаться доходом в интересах другого» понимается возможность иного лица определять юридическую судьбу полученного дохода или непосредственно такого иного лица, распоряжаться ими в интересах другого по своей воле и усмотрению. Вряд ли законодатель при введении такого определения «beneficial owner» дохода в п. 2 ст. 7 НК РФ подразумевал именно указанное выше значение. Можно с уверенностью утверждать, что в данном случае имеется в виду не правомочие, а обязанность иных лиц распорядиться полученным доходом в интересах «beneficial owner» дохода. Как справедливо отмечает швейцарский профессор Р. Данон «основным элементом типичной структуры «treaty shopping» является «экономическая, юридическая или фактическая возможность лица, находящегося в третьем государстве, «заставить» компанию, специально помещенную в страну резидентства, перевести в его пользу доход, полученный из страны нахождения источника дохода»[267], то есть обязать ее.

Указанные недостатки рассматриваемого определения приводят к тому, что такое значение «beneficial owner» дохода в действующей редакции п. 2 ст. 7 НК РФ также не в полной мере соответствует объекту и целям международных налоговых соглашений и не может использоваться для их применения.

При этом стоит обратить внимание на то, что в рассматриваемом определении «beneficial owner» дохода, закрепленном в п. 2 ст. 7 НК РФ, а также в приведенных положениях Комментариев ОЭСР и разъяснениях Минфина РФ «beneficial owner» дохода характеризуется как:

(a) - лицо, в интересах, которого действует («правомочно распоряжаться» полученным доходом) иное лицо;

(b) - лицо, фактически получающее выгоду от выплаченного дохода.

Анализ подходов, сложившихся в зарубежной и российской судебной

практике и российской доктрине показывает, что при определении «beneficial owner» дохода принято использовать такие правовые категории (понятия), как «интерес» и «выгода».

Так, например, в постановлении Английского апелляционного суда по делу «Indofood» (приложение № 2.1. диссертации) «beneficial owner» дохода определяется как лицо, которое должно иметь «полные привилегии получать прямую выгоду от дохода» («full privilege to directly benefit from the income»). С точки зрения И.А. Хавановой, «бенефициарным владельцем в отношении дохода, избежание двойного налогообложения которого предусматривается международными договорами, является лицо, фактически получающее выгоды: от дохода как экономической выгоды; от его льготного налогообложения (освобождения от налогообложения)»[268]. Согласно позиции Б.Я. Брук, налоговыми преимуществами налоговых соглашений в отношении пассивных доходов могут пользоваться «лишь те субъекты, которые в конечном итоге будут извлекать из них экономические полезные свойства, в чем бы они не выражались». При этом он указывает, что «извлечение лицом полезных свойств есть не что иное, как удовлетворение им своих осознанных потребностей, то есть реализация им своего интереса». Исходя из этого, Б.Я. Брук под лицом, являющимся фактическим получателем дохода, понимает «лицо, в интересах которого осуществляется владение, пользование и (или) распоряжение объектами гражданских прав, составляющими полученный данным лицом доход», которым, в свою очередь, является «лицо, чьи материальные и (или) нематериальные потребности удовлетворяются путем (за счет) владения, пользования и (или) распоряжения составляющими доход объектами гражданских прав»[269].

По нашему мнению, данные определения хоть и не противоречат общеупотребимому значению «beneficial owner» дохода, но всецело не отражают особенностей, основных свойств, существенных признаков концепции «beneficial owner» дохода, которая заключается в том, что она является противоуклонительной налоговой концепцией, направленной на борьбу с неправомерным применением налоговых соглашений путем

использования непосредственных получателей дохода - резидентов договаривающихся государств, выступающих в роли юридических посредников или кондуитных (транзитных) компаний, обязанных передать полученный доход иному лицу. Это в свою очередь приводит к тому, что перечисленными выше определениями «beneficial owner» дохода можно охарактеризовать лиц, охватываемых иными правовыми понятиями, например:

(a) - выгодоприобретателей, в интересах которых действуют от собственного имени доверительные управляющие, которые, согласно п. 1 ст. 1020 ГК РФ, осуществляют правомочия собственника (владения, пользования и распоряжения), бенефициарных владельцев компаний;

(b) - бенефициарных владельцев компаний, которые фактически контролируют компании, имеют полный контроль над действиями номинальных директоров и номинальных акционеров на основании заключенных с ним конфиденциальных соглашений - трастовых деклараций, и получают выгоды от их деятельности.

Тем самым приведенные определения понятия «beneficial owner» дохода не отражают его существенные признаки, не индивидуализируют и не отграничивают его от других близких понятий. При этом под дефиницией понимается краткое логическое определение, содержащее существенные признаки определяемого понятия. Как справедливо отмечает доктор юридических наук И.Д. Шутак в своей статье юридическое определение должно объединить в общей и развернутой формуле все особенности юридического понятия, наполнить термин конкретным юридическим содержанием, отвергая любую двусмысленность [270]. Ученый обоснованно предъявляет следующие требования к юридическим дефинициям: изображение только существенных признаков явлений, имеющих правовое значение; полнота изображения явлений; адекватность, то есть наличие

объема, совпадающего с определенным понятием; логическая

непротиворечивость и непротиворечивость дефиниции с существующими и действующими правовыми нормами. Отсутствие терминов, употребляемых в понятии (тавтологии). Как нам видится, указанные выше определения «beneficial owner» дохода для целей применения налоговых соглашений не в полной мере соответствуют требованиям, предъявляемым к юридическим дефинициям, а также не дает ответа на следующий первостепенный вопрос: при каких обстоятельствах считается, что иностранный получатель доход - резидент договаривающегося государства действует в интересах иного лица, получающего выгоду от полученного дохода.

С нашей точки зрения, дефиницию «beneficial owner» дохода, используемую для целей применения налоговых соглашений, необходимо выводить из основного критерия определения «beneficial owner» дохода - отсутствие у иностранного лица обязанности перечислить полученный доход другому лицу, не имеющему право на применение налогового соглашения (исследованию данного критерия посвящен параграф 3.3. данной работы). Это позволит отразить в правовом определении существенные индивидуализирующие признаки данной концепции, призванной противодействовать ситуациям неправомерного применения налоговых соглашений («treaty shopping») при выплате доходов из источников Российской Федерации путем использования резидентов договаривающихся государств, выступающих в роли промежуточных звеньев между плательщиком дохода из источников в РФ и «beneficial owner» дохода, а именно:

1) либо в роли юридических посредников (агентов, номинальных держателей, доверительных управляющих), не являющихся юридическими собственниками дохода и соответственно не включающими полученные выплаты в свою налоговую базу;

2) либо в роли кондуитных компаний, формально являющихся собственниками полученного дохода, но обладающих узкими полномочиями

по отношению к доходу.

На практике наибольшие трудности возникают с установлением, является ли иностранный получатель дохода - резидент договаривающегося государства кондуитным лицом, переводящим полученный доход иному лицу. Иностранная компания относится к кондуитной компанией в случае совершения ею кондуитных (транзитных) сделок по переводу дохода, полученного из российских источников, лицу, не имеющему право на применение налогового соглашения РФ.

В соответствии с письмом Минфина РФ от 09.04.2014 г. к кондуитным сделкам, как правило, относятся: выплата дивидендов по цепочке владения, выплата процентов по зеркальным займам и выплата каскадных роялти. Однако необходимо иметь в виду, что правомерные сделки внешне могут выглядеть как кондуитные сделки. В частности, выплата дивидендов в рамках многоуровневых холдинговых структур, создание которых обусловлено не целями извлечения налоговой выгоды от применения налоговых соглашений, а необходимостью привлечения иностранного инвестора, получения доступа к финансовым рынкам, благоприятным валютным регулированием, политическим факторам. Отметим, что, согласно позиции ряда комментаторов МК ОЭСР, «холдинговая компания должна по общему правилу считаться «beneficial owner», кроме случаев, когда будет продемонстрировано, что она используется как кондуитная компания исключительно для налоговых целей». К такому же выводу пришел и Верховный Суд Канады в своем решении по делу «Prevost Car» (Приложение № 2.5.), указав, что промежуточная холдинговая компания, распределившая полученные дивиденды своим акционерам, совершенно закономерно должна удовлетворять критериям «beneficial owner» дохода. Холдинговая компания не является «beneficial owner» дивидендов только в том случае, когда она не имеет абсолютно никакого усмотрения относительно использования и применения средств, которые проходят через нее, как через проводника, или она соглашается действовать от имени другого лица в соответствии с инструкциями этого лица без какого-либо права делать что-либо, кроме его указаний. По нашему мнению иностранная холдинговая компания, зарегистрированная в договаривающемся государстве, по отношению к дивидендам должна признаваться кондуитной компанией, только в том случае, когда ее регистрация (создание) в договаривающемся государстве обусловлено исключительно целью получения налоговой выгоды от применения налогового соглашения РФ лицом, не имеющим право на его применение.

Обратим внимание, что в указанном выше письме Минфина России содержится неисчерпывающий перечень кондуитных сделок, а значит, в их ряд могут попасть и иные ситуации, не связанные с простым транзитом полученного дохода другому лицу. И российская, и зарубежная судебная практика относит к кондуитным компаниям и те, которые осуществляют трансформацию полученного дохода: получают доход по одному основанию (например, роялти), а передают его по другому (например, проценты по займу).

Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 г. по делу № А40-1164/2011 прямо сказано, что кондуитная компания используется «для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономических отношений», а кондуитная сделка является «сделкой по переводу дохода в страну со льготными условиями налогообложения».

В зарубежной судебной практике по данному вопросу показательны решения Национального налогового трибунала Дании:

(а) - постановление от 16.12.2011 г. по делу № 10-02772/SKM.2012.26 (Приложение № 2.10.) В указанном постановлении Датский налоговый трибунал признал, что кипрская холдинговая компания, направившая всю сумму первоначально полученных дивидендов на возврат займа материнской компании в Бермудах, выданного на приобретение акций датской компании, не являлась «beneficial owner» полученных дивидендов, а использовалась в качестве кондуитной компании. В данном случае необходимо учитывать следующие обстоятельства дела: первоначально бермудская компания напрямую владела датской компанией; дивиденды были распределены ей в пользу кипрской компании сразу после приобретения акций; размер дивидендов соответствовала сумме выданного займа;

(b) - постановление от 25 мая 2011 г. по делу № 09-03189/ SKM.2011.485 (Приложение № 2.13) В данном деле Датский налоговый трибунал пришел к выводу, что факт трансформации промежуточной шведской холдинговой компанией полученных процентов по займу в групповое финансирование (вклад в имущество своей материнской компании) не влияет на признание ее кондуитной компанией. В этом деле важными являются следующие обстоятельства: материнская компания, получившая денежный вклад от своей дочерней шведской компании, также находилась в Швеции, и в свою очередь тоже перечислила полученные средства в той же сумме в виде процентов по займу холдинговой компании на Каймановых островах.

Таким образом, иностранная компания, претендующая на применение к ней налогового соглашения РФ, может быть признана кондуитной не только в случае транзитного перечисления полученного от источников в РФ дохода по зеркальным операциям, когда ее промежуточный, посреднический статус носит явный характер , но и в случаях, когда перечисление полученного дохода осуществляется по иному правовому основанию. Безусловно, в последнем случае установить, является ли иностранный получатель дохода «beneficial owner», более сложно и требует проведения еще более тщательного анализа взаимоотношений между резидентом государства - источника дохода, резидентом договаривающегося государства по соглашению и резидентом третьего государства и функционального анализа в отношении непосредственного получателя дохода. [271]

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме §2. «Фактический получатель» дохода и правомочие иностранного лица распоряжаться полученным доходом в интересах иного лица:

  1. §3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица перечислить полученный доход иному лицу
  2. §1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом
  3. §4. Порядок проведения анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя дохода
  4. Реализация права на защиту лица, запрашиваемого к выдаче для уголовного преследования, в ходе принятия решения о выдаче, его обжалования и фактической передачи лица
  5. § 1.3.4. Иностранное судебное решение как подтверждение статуса лица.
  6. §3. Контрольные полномочия кредитных организаций в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем
  7. § 3. Волевой акт (решение) коллегиального органа юридического лица как форма правила поведения, составляющего волю юридического лица
  8. Конструкция юридического лица в законодательстве, теории и правоприменительной практике дореволюционной России: понятие и признаки юридического лица, правоспособность и дееспособность, возникновение и прекращение, классификация.
  9. Глава 1. Функция волевого акта (решения) коллегиального органа юридического лица в процессе образования воли юридического лица
  10. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ДОХОДЫ
  11. §3. Юридический и экономический подходы к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  12. § 1. Понятие централизованных (бюджетных) доходов
  13. § 2. Виды централизованных (бюджетных) доходов
  14. 2.3 4 Управленческая отчетность по комиссионным доходам
  15. § 1. Доход: финансово-правовая характеристика
  16. §3. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с принципами экономического присутствия, существенной деловой активности
  17. § 2. Публичные доходы: понятие и сущностная характеристика
  18. § 3. Классификация публичных доходов
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -