<<
>>

§1. Источники правового регулирования налогообложения

Изучение феномена налоговой среды Сингапура как одной из самых благоприятных среди развитых стран и ее основополагающих условий, обеспечивающих экономическую стабильность государства и высокий уровень жизни населения, представляется целесообразным начать с рассмотрения системы источников правового регулирования общественных отношений, возникающих в налоговой сфере.

В силу исторических особенностей формирования Сингапура как независимого государства иерархия источников налогового права Сингапура во многом является типичной для государств англо-саксонской правовой семьи и, в частности, для бывших британских колоний. К источникам правового регулирования налогообложения в Сингапуре относятся: Конституция Сингапура; законы; судебные решения, вынесенные судьями сингапурских судов; судебные прецеденты зарубежных государств, используемые сингапурскими судами при разрешении налоговых споров; акты делегированного законодательства; международные соглашения по налоговым вопросам, инкорпорируемые в налоговое право Сингапура актами делегированного законодательства.

Конституция. Конституционные положения, регулирующие вопросы налогообложения, носят традиционно общий характер и их количество ограничено. Хотя, как пишет Г.П. Толстопятенко: «...наличие одного-двух конституционных положений уже является важным стабилизирующим фактором налоговых

17

систем»[17].

В соответствии с положениями статьи 143 Конституции Сингапура «ни налог, ни налоговая ставка не могут устанавливаться Сингапуром или для его целей иначе как законом или на основании закона (англ. - «...except by or under the authority of law»)». В данной норме находит свое отражение принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами[18]. В юридической литературе предлагается выделять два подхода к закреплению в конституциях государств данного принципа - комплексный и широкий[19].

При этом, в отличие от комплексного подхода установления принципа законности налогов, применяемого большинством государств[20], подход, используемый в Конституции Сингапура, вероятнее всего, должен быть квалифицирован как широкий, поскольку статья 143 находится в части XI «Финансовые положения» Конституции Сингапура и является единственным положением Конституции, устанавливающим указанный принцип[21].

Формулировка статьи 143 Конституции Сингапура почти полностью совпадает с формулировкой статьи 84 Конституции Японии от 3 ноября 1946 года, в которой предусмотрено, что введение новых и изменение уже существующих налогов может производиться только на основании закона или при соблюдении условий, предписанных законом[22].

Из буквального толкования положений указанных выше статей основных законов Сингапура и Японии следует, что принцип установления налогов законами (или принцип законности налогообложения[23]) в них может толковаться расширительно: формально налоги могут устанавливаться не только законами, но и, например, предписаниями исполнительной власти, не противоречащими законам. При этом установление или взимание налогов, основанное не на законодательном предписании, не правомерно и не может создавать никаких обязательств для налогоплательщиков.

Принцип законности налогообложения в Конституции Сингапура имеет более широкое значение по сравнению с его формулировкой, содержащейся в положениях Конституции РФ («Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.» (статья 57), «Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.» (часть 3 статьи 75)). Однако, несмотря на это, до настоящего момента включительно налоги в Сингапуре всегда устанавливались и отменялись на законодательном уровне. Помимо Конституции данный принцип находит свое продолжение и отражение в статье 92 (2) Закона «О подоходном налоге» (англ. - Income Tax Act)[24], в соответствии с положениями которой: «Министр финансов в любое время по своему усмотрению и в соответствии с определяемыми им самим условиями может устанавливать, отменять, снижать, возмещать полностью или в части налог, подлежащий уплате или уплаченный любым лицом».

Помимо статьи 143 Конституции Сингапура налоговые вопросы также регламентируются статьей 59, положения которой касаются процедурных правил принятия налоговых законов, а именно, определенных ограничений реализации законодательной инициативы. Данная статья, закрепляя право каждого члена

Парламента вносить на рассмотрение законопроекты (в том числе, по налоговым вопросам), одновременно устанавливает и ограничение данного права, которое заключается в необходимости получения рекомендации Президента и одобрения Министра финансов Сингапура при внесении в Парламент законопроектов или изменений, содержащих положения, предусматривающие введение нового налога, увеличение, снижение, отмену или освобождение от любого существующего налога. Указанная норма представляет собой дополнительный механизм обеспечения реализации, прежде всего, принципа соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, в соответствии с которым налогообложение не должно препятствовать реализации гражданами конституционных прав[25], а также принципов установления налогов законами и в должной правовой процедуре.

Конституция Сингапура содержит еще одно ограничение полномочий парламентариев в сфере законотворчества. В частности, предусматривается возможность участия в деятельности Парламента города-государства не только членов, которые занимают выборные должности, но и парламентариев от партий, представляющих политическую оппозицию государства (англ. - Non-constituency Members of Parliament, NCMP) в количестве до двенадцати человек[26], а также девяти номинированных членов, назначаемых Президентом Сингапура в соответствии с положениями Четвертого приложения к Конституции Сингапура[27]. При этом до 2017 г. право двух указанных категорий парламентариев участвовать в законотворческой деятельности было ограничено. В частности, они были лишены права голоса при рассмотрении законопроектов о денежных средствах (англ. - Money Bills), к которым относятся и законопроекты по налоговым вопросам[28].

На фоне многочисленных высказываний общественности и самих NCMP о их исключительно формальном присутствии в Парламенте, было принято решение отменить ряд ограничений их прав. В частности, в соответствии с изменениями в Конституцию Сингапура, вступившими в силу с 1 апреля 2017 г., парламентариям от оппозиционных партий (NCMP) было возвращено право голосовать по законопроектам о денежных средствах[29].

В Конституции Сингапура, кроме того, упоминается закят[30]

(благотворительный взнос, подлежащий уплате мусульманином в соответствии с нормами мусульманского права[31]) и иные платежи, предусмотренные мусульманским правом. В соответствии с пунктом 3 статьи 147 Конституции Сингапура прогнозный расчет доходной и расходной частей бюджета на следующий финансовый год, который готовится в конце текущего финансового года по запросу Министра финансов Сингапура, «не должен включать в себя суммы, полученные в виде закята, закята с себя (англ. - fitrah), платежа на общее богатство (англ. - baitulmal) или аналогичного мусульманского дохода». Данное положение практически полностью дублирует содержание подпункта 3 пункта 14 части I Восьмого приложения Конституции Малайзии[32], что обусловлено, прежде всего, нахождением Сингапура в составе Федерации Малайзия до 1965 г. По смыслу статьи 15 Конституции Сингапура налоги и платежи, доходы от которых распределяются полностью или частично на нужды одной религии, не могут являться обязательными для представителей другой религии.

Конституция Сингапура не содержит положений, касающихся правового регулирования отдельных налогов и системы налогов в целом, в отличие, например, от Конституции Португальской Республики[33]. С учетом традиционной практической сложности внесения изменений в основной закон государства отсутствие перечня налогов в Конституции Сингапура, а также в целом минимальное регулирования налоговых отношений конституционными нормами города-государства, на наш взгляд, обеспечивает определенную гибкость системы правового регулирования налогообложения в Сингапуре. При этом нельзя не учитывать и обратную стороны ограниченной роли Конституции Сингапура в регулировании налоговых правоотношений и системы налогов, которая заключается в отсутствии жесткого механизма определения границ налоговых притязаний государства, и, как следствие, невозможности обеспечить фундаментальные гарантии соблюдения прав граждан (прежде всего, права частной собственности) и все того же принципа соразмерности налогообложения.

Законы. Представляется закономерным, что с учетом закрепления в Конституции Сингапура принципа обязательного установления налогов законами, законы являются основным источником налогового права Сингапура[34]. При этом, налоговое законодательство Сингапура не кодифицировано, что преимущественно вызвано его многоступенчатым формированием в течение чуть более чем полувекового периода существования государства и постепенного введения различных налогов в зависимости от потребностей и целей, которые Сингапур ставил для себя на том или ином этапе его развития.

Парламент Сингапура долгое время не имел возможности самостоятельно издавать нормативные акты в сфере налогообложения и формировать налоговую систему государства, поскольку с 1820 по 1946 г. Сингапур входил в состав колоний Великобритании в Юго-Восточной Азии (так называемые Стрейтс

Сетлментс (англ. - Straits Settlements)). Как таковых самостоятельных налоговых систем, равно как и своего налогового законодательства у колониальных территорий не было.

В XIX веке в колониальном Сингапуре взималось лишь несколько видов налогов. В 1820 г. был установлен акцизный налог на опий, алкоголь и азартные игры. Собранные средства использовались для финансирования деятельности полиции и уборки улиц. Так проявились первые ростки налоговой политики Сингапура, продиктованные Британской Ост-Индской компанией, под управлением которой он в то время находился. С 1825 г. в Сингапуре стал взиматься аналог современного налога на недвижимое имущество, собранные средства направлялись на выплату заработной платы муниципальным служащим[35].

Уже в конце XIX века (в 1881 г.) специальным ордонансом в Сингапуре был введен гербовый сбор - платеж за составление документов, оформляющих права на имущество и ценные бумаги. Администрирование сбора до 1960 г. осуществляли органы судебной власти. В 1907 г. Ордонанс «О гербовом сборе» был дополнен новыми положениями, устанавливающими налог на наследство и регулирующими порядок его взимания[36].

Долгое время основы правового регулирования гербового сбора и налога на наследство закреплялись одним нормативным актом. Однако в 1929 г. был принят отдельный Ордонанс «О налоге на наследство»[37], в который в 1930 г. были включены положения о налоге на пари (ставки) (англ. - betting and sweepstake duties). С 1950 г. регулирование налога на пари стало осуществляться Ордонансом «О налогах на пари (ставки)» (англ. - Betting and Sweepstake Duties Ordinance)[38].

Первая попытка ввести на территории колоний подоходный налог была предпринята в 1910 г. Целью его введения был сбор средств для финансирования строительства железных дорог. Однако после второго чтения Акта Законодательного совета Стрейтс Сетлмент, устанавливающего налог, разгорелись общественные волнения, прежде всего, среди представителей торговли[39]. В связи с этим законопроект был отклонен и на время пришлось отказаться от идеи введения налога.

Вторая попытка установления подоходного налога, предпринятая в 1917 г., увенчалась успехом[40]. Во многом это объяснялось верой населения в необходимость введения налога и в его временный характер (на период восстановления экономики после Первой мировой войны). В это время налоговая политика государства была направлена лишь на сбор средств для целей обеспечения нужд армии. Через несколько лет после окончания военных действий (1922 г.), когда экономика государства немного окрепла, налог был отменен. После этого он устанавливался еще раз в 1941 г.[41], но снова лишь на один год и вновь для сбора средств на финансирование нужд армии.

В 1946 г. Правительство Сингапура пришло к выводу о необходимости и целесообразности введения и взимания на постоянной основе подоходного налога (включающего в себя налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц) как основного источника финансирования деятельности государства. Средства были необходимы для решения социальных послевоенных задач, связанных с образованием и обеспечением населения жильем. План Правительства состоял в использовании средств от налоговых поступлений для обеспечения реализации права граждан на получение бесплатного обязательного шестилетнего образования, а также на строительство нового жилья, нехватка которого остро ощущалась в послевоенном Сингапуре.

В июле 1947 г. британский эксперт в области налогообложения (г-н Хисман) в рамках реализации стратегии совершенствования процесса налогового администрирования разработал для Малайзии и Сингапура план, предусматривающий совместное взимание и администрирование подоходного налога двумя государствами и проект соответствующего нормативного акта[42]. Позже г-н Хисман был назначен Генеральным контролером (англ. - Comptroller- General), который возглавил налоговые администрации обоих государств. Кроме того, Правительства Сингапура и Малайзии назначили каждый по одному Контроллеру по подоходному налогу, действующих под началом Генерального контролера. В этом же году на основании разработанного г-ом Хисманом проекта был принят Ордонанс «О подоходном налоге»[43], в основу которого лег также и Модельный ордонанс колониальных территорий «О подоходном налоге»[44]. Данный ордонанс был разработан британскими налоговиками и законодателями для применения его на территории британских колоний того времени.

Перечисленные шаги стали переходным этапом к совместному администрированию двумя государствами их систем налогов, что послужило сближению стран, ведь даже сегодня, после более чем 50 лет независимого развития, налоговые системы Малайзии и Сингапура имеют много общего[45].

В 1952 г. Правительство Сингапура заметило, что азартные игры и лотереи получили большое распространение среди населения, и пришло к выводу о необходимости закрепления механизма контроля за такого рода деятельностью на законодательном уровне. При этом предполагалось, что такие меры будут, в том числе, приносить дополнительный доход в бюджет государства. Данная инициатива Правительства нашла свое отражение в Ордонансе «О частных лотереях»[46], который, среди прочего, закреплял обязанность организаторов частных лотерей уплачивать в бюджет соответствующий налог.

Отличительной особенностью налоговой политики Сингапура конца 50-х и начала 60-х годов была ее нацеленность на активное привлечение средств в виде налоговых поступлений в бюджет государства. Таким образом, в данный период налоги в Сингапуре выполняли преимущественно фискальную функцию. Однако Правительство осознавало, что рост экономики государства и повышение уровня жизни населения возможны лишь посредством развития промышленности и привлечения для этого инвестиций из других стран.

Как известно, при умелом использовании налоги могут быть сильным регулирующим механизмом[47] экономических и социальных процессов, потребления населения в целом или отдельных его слоев[48]. Правительством Сингапура был взят курс на индустриализацию и в 1959 г. были приняты два ордонанса, устанавливающие льготы по налогу на прибыль (пониженная ставка или освобождение от налога на период выхода на уровень рентабельности) для вновь создаваемых производственных компаний - Pioneer Industries (Relief from Income Tax) Ordinance[49] и Industrial Expansion (Relief from Income Tax) Ordinance[50]. Нормативное закрепление данных льгот стало первым проявлением значимости регулирующей функции налога на прибыль в Сингапуре, которая в дальнейшем стала приоритетной для государства.

В 1960 г. в Ордонанс «О подоходном налоге» были внесены существенные изменения. Так, срок, в течение которого налоговый орган мог направить налогоплательщику уведомление с исчисленной или доначисленной суммой налога, был увеличен с 6 до 12 лет[51]. Помимо этого, вводилась новая норма, предусматривающая право Контролера по подоходному налогу (англ. - Comptroller of Income Tax) в любое время получать доступ к необходимым источникам информации, связанным с налоговой обязанностью конкретного лица[52]. В 1962 г. в

Сингапуре было законодательно закреплено право женщин декларировать свои доходы отдельно от доходов своих мужей как свидетельство гендерного равенства. До этого любой доход, полученный женщиной, признавался частью дохода ее мужа[53].

В сентябре 1963 г. в результате референдума Сингапур вошел в состав Федерации Малайзия (англ. - The Federation of Malaysia) (далее - «Федерация») вместе с государством Малайская Федерация или Малайя (англ. - Malaya) и бывшими британскими колониями Сабах (англ. - Sabah) и Саравак (англ. - Sarawak). Вопросы налогообложения были отнесены к компетенции Федерации и были предприняты существенные шаги для гармонизации налогового законодательства четырех штатов-членов.

В 1965 г. министр финансов Малайзии предложил ввести на территории Федерации дополнительный налог с организаций-работодателей, взимаемый по ставке 2% от совокупного размера фонда оплаты труда работников, налог на прирост капитала по ставке 20%, а налог на прибыль организаций заменить налогом с оборота[54]. Данное предложение вызвало серьезные волнения в Сингапуре. В связи со все нарастающей напряженностью в отношениях членов Федерации (в том числе в связи с разногласиями по налоговым вопросам) 9 августа 1965 г. Сингапур вышел из ее состава и стал независимым государством[55]. Таким образом, начиная с 1965 г., налоговые системы Сингапура и Малайзии стали развиваться независимо друг от друга.

После получения статуса независимого государства Сингапур столкнулся сразу с несколькими экономическими и социальными проблемами, что поставило под вопрос возможность сохранения им статуса регионального центра торговли. Основными проблемами были все та же, что и в начале 50-х годов, нехватка жилья, и новая проблема - высокий уровень безработицы. Без того тяжелая ситуация с нехваткой рабочих мест в стране была значительным образом усугублена выводом войск Великобритании с территории Сингапура, следствием чего явилось пополнение рядов безработных еще 40 000 сингапурских граждан, ранее занятых в деятельности по обслуживанию военных баз[56].

Для стимулирования экономического роста, индустриализации, привлечения иностранных инвестиций и борьбы с безработицей в 1967 г. в получившем независимость Сингапуре был принят Закон «О налоговых льготах, способствующих экономическому развитию»[57], включивший в себя льготы, ранее установленные Ордонансами 1959 г., и закрепивший новые виды льгот. В нем был установлен перечень налоговых льгот для вновь создаваемых компаний - освобождение их от налога на прибыль на срок от двух до пяти лет в зависимости от объема капиталовложений в экономику Сингапура[58].

До 90% дохода от экспорта компаний, которым удавалось значительно увеличить объем производства и экспорта товаров, необходимых для нужд и развития государства, освобождалось от налогообложения[59]. В 70-х годах льготное налогообложение рассматривалось как механизм по привлечению в Сингапур инвестиций, то есть на первый план вновь вышла регулирующая функция налогов. Так, законодательство предусматривало широкий перечень льгот по налогу на прибыль для вновь создаваемых инженерных, фармацевтических, транспортных, производственных и финансовых компаний[60]. Определенные налоговые механизмы использовались и для стимулирования строительства на территории Сингапура. В частности, все строения выше десяти этажей освобождались от обложения налогом на имущество[61] на срок до шестнадцати лет.

В связи с неконтролируемым ростом населения в 1970-х годах Правительство решило и на эту сферу социальной жизни воздействовать через налоговые механизмы. Начиная с 1 августа 1974 г. количество детей в семье, на которых предоставлялся стандартный вычет по налогу на доходы физических лиц (далее - «НДФЛ»), было сокращено с девяти до трех, при этом в отношении первых двух детей вычет составлял 750 сингапурских долл., а на третьего - 500 сингапурских долл.[62]. Однако государство продолжало стимулировать поддержку детьми своих престарелых родителей - стандартные вычеты предоставлялись на двух престарелых родственников (родителей, бабушек и дедушек), независимо от того, проживали ли они вместе с налогоплательщиком или отдельно[63]. В 1982 г. была законодательно закреплена возможность уплаты НДФЛ в рассрочку (двенадцать равных ежемесячных платежей в год) через специальную систему GIRO, в 1986 г. аналогичный порядок уплаты был предусмотрен для налога на имущество.

В 1985 г. началась рецессия экономики Сингапура, основными причинами которой были признаны: высокая стоимость ведения бизнеса в стране (неконкурентные ставки по налогу на прибыль организаций, нехватка производственных помещений и их высокая арендная стоимость) и резкое падение темпов строительства. Министерство финансов занялось разработкой предложений по выходу из кризиса. Одним из предложений явилось проведение налоговой реформы, которая была необходима для диверсификации налоговых поступлений в бюджет. Достичь поставленных целей планировалось посредством введения налога на товары и услуги (англ. - Goods and Services Tax, GST) (далее - «НТУ»), что и было сделано в 1993 г. посредством принятия Закона «О налоге на товары и услуги»[64] (далее - «Закон «Об НТУ»).

Таким образом, из описанного выше видно, что современная система основных источников правового регулирования налогообложения, которыми являются законодательные акты, формировалась в течение нескольких десятилетий, постепенно и последовательно приобретая свои нынешние структуру и содержание.

В современном Сингапуре каждый налог устанавливается и регулируется отдельным законом или его частью[65]. В настоящее время правовой базой взимания подоходных налогов является Закон «О подоходном налоге». Данный Закон является универсальным по своей природе, поскольку содержит нормы, регулирующие как налог на прибыль организаций, так и НДФЛ. Во основе действующей редакции Закона «О подоходном налоге» лежат ранее действовавшие в Сингапуре ордонансы, регулирующие вопросы подоходного налогообложения. При этом многие положения, которые содержались, например, в Ордонансе «О подоходном налоге» 1947 г., остались неизменными или претерпели минимальные изменения за прошедшие полвека[66]. В частности, в Сингапуре продолжает

действовать территориальный режим налогообложения с определенными особенностями[67]; доходы от прироста капитала по-прежнему не облагаются налогом при условии их инвестиционной природы; налогообложение доходов осуществляется исходя из их разделения на несколько групп (торговый, от ведения предпринимательской деятельности, от работы по найму, дивидендный, процентный, от сдачи имущества в аренду и т.д.)[68]. Интересно также, что предложенные в отчете г-на Хисмана ставки налога на прибыль (плоская 20%) и НДФЛ (прогрессивная от 3% до 20%) также подверглись незначительным изменениям за прошедшие десятилетия[69], что свидетельствует о хорошо продуманной налоговой политике еще на ранних этапах формирования налоговой среды Сингапура, а также об эффективной работе налоговых органов, Министерства финансов и Правительства Сингапура в течение всех этих лет. Все это позволяет обеспечить и поддерживать стабильность во многих областях жизни государства - от экономики до социальной сферы.

Необходимо обратить внимание, что Сингапур старается идти в ногу с международными инициативами Организации экономического сотрудничества и развития (англ. - Organisation for Economic Co-operation and Development) (далее - «ОЭСР»). В частности, 29 декабря 2016 г. в Сингапуре вступила в силу часть XXB Закона «О подоходном налоге», вводящая в действие требования о подготовке межстрановой отчетности (англ. - Country-by-Country Reporting), которые соответствуют рекомендациям ОЭСР в рамках проекта по предотвращению размывания налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (англ. - Base Erosion and Profit Shifting, BEPS).

Одной из отличительных черт правового регулирования налогообложения и, в частности, подоходного налога, свидетельствующей о том, что инструменту налогового льготирования в государстве отведена особая роль[70], является наличие в Сингапуре отдельного нормативного акта, регулирующего исключительно налоговые льготы по налогу на прибыль организаций - Закона «О налоговых льготах, способствующих экономическому развитию (освобождение от подоходного налога)» (англ. - Economic Incentives (Relief from Income Tax) Act)[71] (далее - Закон «О налоговых льготах»).

Данный Закон содержит перечень налоговых льгот, предоставление которых направлено на стимулирование развития приоритетных для страны отраслей экономики. При этом положения Закона «О налоговых льготах» дополняют часть льгот, закрепленных Законом «О подоходном налоге»: например, льготные режимы, предусматривающие применение пониженных ставок налога на прибыль в отношении доходов компаний, получивших статус финансово-казначейского центра[72] (англ. - Finance and Treasury Centre, FTC) и глобальной торговой компании[73] (англ. - Global Trader Programme, GTC).

Закон «О налоговых льготах» и Закон «О подоходном налоге» содержат множество перекрестных отсылок. В соответствии со статьей 2 Закона «О налоговых льготах» при толковании его положений он должен рассматриваться как единое целое с Законом «О подоходном налоге» за исключением случаев, когда иное прямо предусмотрено непосредственно в тексте первого. Приведенное положение является примером осуществления законодательной деятельности посредством отсылки к другому закону (англ. - legislation by reference)[74]. Такой механизм позволяет исключить необходимость цитирования положений одного закона в тексте другого и формирования, таким образом, объемного нормативного акта, обращение налогоплательщиков к которому может быть затруднительным.

На практике положения Закона «О подоходном налоге» продолжают применяться к налогоплательщикам, которые используют льготы,

предусмотренные Законом «О налоговых льготах». В случае противоречий между положениями двух данных нормативных актов применению подлежат нормы последнего.

Также в Сингапуре действуют следующие специальные законы, регулирующие порядок установления и взимания отдельных налогов: Закон «О гербовом сборе»[75]; Закон «О налоге на пари (ставки)»[76]; Закон «О налоге на имущество»[77]; Закон «Об НТУ», разработанный по модели актов о налоге на добавленную стоимость Великобритании и Новой Зеландии.

Закон «О Службе внутренних доходов Сингапура» 1992 года[78] (далее - «Закон «О Службе»), закрепляющий правой статус налогового органа, его полномочия, права и обязанности в соответствии с классификацией, предложенной И.И. Кучеровым[79], также подлежит включению в перечень законов, являющихся источником налогового права города-государства.

Наряду со специальными налоговыми законами, которые содержат положения, регулирующие исключительно налоговые отношения, источниками правового регулирования налогообложения являются законы, содержащие нормы налогового права наряду с нормами других отраслей права[80]. В Сингапуре к таким законам можно отнести: Закон «О частных лотереях»; Закон «О контроле за деятельностью казино»[81], глава 9 которого устанавливает налог на казино; Закон «О таможне»[82], составляющий основу правового регулирования таможенных пошлин и акцизов; Закон «О торговом судоходстве», устанавливающий тоннажный налог[83]; Закон «О найме иностранной рабочей силы»[84], устанавливающий обязанность работодателей уплачивать налог за наем иностранных работников; Закон «О дорожном движении», закрепляющий обязанность по уплате налогов за пользование транспортными средствами на территории Сингапура[85]; Закон «О проектировании и землеустройстве», устанавливающий обязательные платежи за получение разрешения на осуществление разработки земельных участков[86]; Закон «О сборе земельных доходов»[87]; Закон «Об оценщиках», который предусматривает лицензирование оценочной деятельности и закрепляет право выдачи соответствующих лицензий Контролером по налогу на имущество (англ. - Comptroller of Property Tax)[88]; Закон «О благотворительной деятельности»[89].

Отличительной особенностью законов Сингапура, регулирующих отдельные налоги, является тот факт, что каждый закон содержит положения обо всех существенных и в большинстве случаев факультативных элементах юридического состава налога, в отличие, например, от Великобритании, где один налог может регулироваться сразу несколькими законами[90]. В качестве примера можно привести структуру Закона Сингапура «Об НТУ», который содержит следующие части: Часть I. Вводные положения; Часть II. Администрирование налога; Часть III. Взимание и размер налога; Часть IV. Зачет входящего НТУ против исходящего; Часть V. Льготы; Часть VI. Особые случаи; Часть VII. Бухгалтерский учет и исчисление налогах обязательств; VIII. Комиссия по пересмотру; Часть IX. Правонарушения и ответственность; Часть X. Процедурные аспекты; XI. Сбор и взыскание налогов; Часть XII. Общие положения.

Таким образом, по мнению диссертанта, несмотря на отсутствие в Сингапуре единого кодифицированного акта в сфере налогообложения (т.е. общего налогового кодекса)[91], с учетом особенностей внутренней структуры законов, регулирующих отдельные, представляется, что с точки зрения классификации некоторые из них (по крайней мере, например, Закон «О подоходном налоге», Закон «Об НТУ», Закон «О налоге на имущество», Закон «О гербовом сборе») несмотря на отсутствие прямого указания на это в названии можно отнести к специальным налоговым кодексам, аналогично тем, которые действуют, например, в Алжире (Кодекс прямых налогов и приравненных к ним платежей, Кодекс платежей на товарооборот) и Бельгии (например, Кодекс налогов с доходов населения).

Как справедливо отмечает Р.А. Шепенко: «Налоговый кодекс не является панацеей. Более того, кодексы не характерны для налогового права других государств, в том числе для территорий Китая и близлежащих государств, и территорий»[92]. По мнению диссертанта, отсутствие в Сингапуре

кодифицированного налогового законодательства не только не оказывает негативного влияния и не препятствует гармоничному развитию налоговой системы государства, но и напротив, имеет свои преимущества: во-первых, обеспечивает определенную гибкость системы источников налогового права в целом и восприимчивость отдельных актов к изменениям в экономической и социальной сферах жизни государства; во-вторых, упрощает обращение налогоплательщиков к законодательным нормам в сфере налогообложения, поскольку название нормативного акта зачастую прямо отражает вид налога, который он регулирует.

Акты делегированного законодательства. Законодательная власть Сингапура, которая представлена Парламентом, вправе время от времени делегировать законодательные полномочия в пользу исполнительной власти в лице министров Правительства Сингапура. Нормативные акты, издаваемые министрами в рамках предоставленных полномочий, известны как акты делегированного законодательства (англ. - subsidiary legislation)[93], которые призваны детализировать и разъяснять положения действующих законов и не должны противоречить положениям налогового законодательства[94]. К таким актам относятся инструкции (англ. - regulations), правила (англ. - rules), приказы (англ. - orders), уведомления (англ. - notifications). В начале каждого акта всегда указывается номер статьи закона, на основании и во исполнение которой он принят.

В качестве примера делегирования Парламентом нормотворческих полномочий Правительству Сингапура можно привести статью 78 (16) Закона «О подоходном налоге» и статью 50 (10) Закона «Об НТУ», в соответствии с которыми Министр финансов Сингапура может издавать инструкции, регулирующие процедурные вопросы обжалования налоговых начислений в комиссиях по пересмотру[95]. В рамках реализации предоставленных полномочий Министром финансов были изданы соответствующие инструкции по подоходному налогу[96] и по налогу на товары и услуги[97]. Инструкции Министра финансов также часто детализируют порядок применения предусмотренных законодательством налоговых льгот[98]. Принимаемые Министром финансов Сингапура правила могут вводить в действие отдельные налоговые нормы[99]. Примером еще одной разновидности актов делегированного законодательства в Сингапуре является инструкция министра финансов, изданная во исполнение статьи 13 (4) Закона «О подоходном налоге» и предусматривающая полное или частичное освобождение от налогообложения дохода, полученного по займам, предоставление и привлечение которых способствует экономическому и технологическому развитию

Сингапура[100].

Международные соглашения по налоговым вопросам. Как отмечает А.А. Шахмаметьев: «Существуют различные способы (формы) «внедрения» норм международного права в национально-правовую систему. Использование той или иной формы зависит от особенностей правовой системы государства, характера регулируемых общественных отношений и имплементируемых норм международного права. Различие между этими способами состоит прежде всего в несовпадении используемых юридико-технических приемов реализации необходимой связи норм международного и внутригосударственного права»[101].

Конституция Сингапура не содержит норм, регулирующих соотношение положений международных налоговых соглашений и национального налогового законодательства. Международные соглашения по налоговым вопросам не подлежат одобрению Парламентом Сингапура и не вводятся в действие соответствующими законодательными актами[102], как это происходит в большинстве государств, включая Россию. После подписания сторонами положения международных соглашений в сфере налогообложения в соответствии со статьей 49 (1) Закона «О подоходном налоге» инкорпорируются в национальное право Сингапура актами делегированного законодательства (а именно, приказами Министра финансов[103]), не становясь при этом составной частью национального налогового законодательства города-государства, что является отличительной особенностью системы источников правового регулирования налогообложения в Сингапуре[104].

В частности, статьи 49 и 105 ВА Закона «О подоходном налоге» гласят: «...указанные в приказе министра финансов соглашения имеют обязательную силу независимо от содержания иных источников писанного права (англ. - notwithstanding anything in any written law)». По смыслу данных статьей несмотря на то, что формально нормы международных соглашений по налоговым вопросам в Сингапуре вводятся в действие актами делегированного законодательства[105], они имеют приоритет над нормами национального законодательства Сингапура, что не является распространенным подходом в зарубежной правовой науке при решении вопроса о соотношении источников национального и международного права в регулировании отношений в налоговой сфере.

В Сингапуре международные соглашения по налоговым вопросам подразделяются на четыре основных группы: общие; ограниченные (англ. - limited) или специальные; по вопросам обмена информацией и по вопросам обеспечения соблюдения налогового законодательства (англ. - International Tax Compliance Agreements) [106].

Преимущественную часть международных соглашений Сингапура в налоговой сфере составляют соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - «СОИДН»)[107]. Главной целью заключения таких соглашений является создание условий, способствующих развитию международной торговли и привлечению инвестиций, а также укреплению экономического сотрудничества государств путем установления единых принципов налогообложения между договаривающимися государствами и избежания уплаты подоходного налога дважды. По данным на начало февраля 2018 г. Сингапур заключил 88 общих СОИДН, три из которых - с Камбоджой[108], Эфиопией[109] и Шри-Ланкой[110] вступили в силу с 1 января 2018 г., а еще три - с Ганой, Латвией и Нигерией были недавно подписаны и еще не вступили в силу[111].

Сингапуром также заключено 8 международных транспортных соглашений (относятся к группе ограниченных или специальных налоговых соглашений[112]), действие которых распространяется только на доходы, полученные от морских и (или) воздушных перевозок - с Чили, Гонконгом, Оманом, Бахрейном, Бразилией,

Саудовской Аравией, ОАЭ и США. По состоянию на февраль 2018 г. Сингапуром заключено только одно соглашение об обмене информацией - с Бермудскими островами[113].

Правительства Сингапура и США 9 декабря 2014 г. подписали Соглашение о сотрудничестве в рамках исполнения Закона США о соблюдении налогового законодательства в связи с иностранными банковскими счетами (англ. - Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA)[114]. В соответствии с классификацией, предложенной Службой, данное соглашение входит в группу международных соглашений по вопросам обеспечения соблюдения налогового законодательства[115].

Сингапур также является участником многосторонних соглашений по налоговым вопросам. 1 мая 2016 г. Сингапур присоединился к Модельной конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам[116], а также к Стандарту по автоматическому обмену налоговой информацией (англ. - Common Reporting Standard, CRS) (далее - «Стандарт»)[117]. Сингапур входит во вторую волну государств, которые планируют начать автоматический обмен налоговой информацией в 2018 г. На данный момент Сингапуром заключено уже 24 двусторонних соглашения об обмене информацией в рамках Стандарта, 18 из которых по состоянию на январь 2018 г. вступили в силу[118]. 7 июня 2017 г. Сингапур в числе еще 78 стран, включая Россию, подписал Многостороннюю конвенцию по реализации мер по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения в рамках Действия 15 Плана BEPS (англ. - Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting)[119].

К международным соглашениям по вопросам обеспечения соблюдения налогового законодательства в настоящее время, в частности, относятся: Соглашение о сотрудничестве в рамках FATCA, соглашения об обменен информацией в рамках Стандарта (CRS), вводятся в действия инструкциями министра финансов Сингапура[120].

Судебные прецеденты. Следующим источником налогового права Сингапура являются судебные прецеденты. Как справедливо отмечает Г.П. Толстопятенко: «Судебная практика повышает эффективность налогового законодательства и обеспечивает наиболее справедливое регулирование отношений между налогоплательщиком и государством»[121].

Сингапур унаследовал английскую систему общего права, что обусловлено историческим фактом длительного нахождения государства в составе колоний Британской империи. В соответствии с Законом «О применении английского права» общее право Англии в том объеме, в котором оно являлось составной частью права Сингапура непосредственно до 12 ноября 1993 г., продолжает оставаться частью сингапурского права в той мере, в которой оно применимо к обстоятельствам, возникающим в Сингапуре и для его жителей[122]. Последствием заимствования системы общего права стало установление в Сингапуре иерархии судов и доктрины судебного прецедента (принцип stare decisis (лат.) - решить так, как было решено ранее).

В соответствии с Конституцией Сингапура судебная ветвь власти в Сингапуре представлена Верховным судом (англ. - Supreme Court) Сингапура и нижестоящими судами, которые законодательно наделены судебными полномочиями[123].

Судебная система Сингапура является двухуровневой. Суды первого уровня представлены местными судами (англ. - State Courts), которые включают в себя районные суды (англ. - District Courts) и городские суды (англ. - Magistrate Courts), рассматривающие уголовные и гражданские дела, Коронерский суд, Товарищеский суд (англ. - Community Court), Трибуналы по рассмотрению исковых требований на небольшие суммы (англ. - Small Claims Tribunals), семейные суды (англ. - Family Courts) и суды по делам несовершеннолетних (англ. - Youth Courts). Верхний уровень иерархии судов представлен Верховным судом, в состав которого входят Высокий суд (англ. - High Court) и Апелляционный суд (англ. - Court of Appeal)[124].

Формально только суды верхнего уровня составляют институционально - правовой механизм рассмотрения налоговых споров на судебном уровне и только из их решений формируется прецедентное право Сингапура[125]. Однако с учетом того, что перед тем, как быть рассмотренными в судебном порядке, споры относительно корректности исчисления налогов в обязательном порядке подлежат рассмотрению специальным органом - уполномоченной комиссией по пересмотру - последние могут признаваться частью институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров, а их акты - источниками норм налогового права Сингапура[126].

При толковании положений налогового законодательства судьи сингапурских судов обязаны придерживаться т.н. целевого подхода (англ. - purposive approach), в соответствии с которым толкование законодательных положений должно способствовать достижению целей, которые изначально закладывал законодатель в соответствующие нормы[127]. Содержание данного подхода к толкованию правовых норм было подробно рассмотрено в одном из судебных решений, где судом была обоснована значимость его применения[128]. Указанный подход также был применен судом при вынесении решения по делу «UOL Development (Novena) Pte Ltd v. Comissioner of Stamp Duty»[129], в рамках которого заявителем (UOL Development (Novena) Pte Ltd) оспаривался факт доначисления гербового сбора.

Сингапурские суды, придерживаясь «общеправового подхода» к вопросу использования судебных прецедентов других стран, достаточно часто следуют позициям судов стран системы общего права и, в частности, бывших британских колоний[130]. Это обусловлено также и тем, что в основе некоторых нормативных актов в сфере налогообложения, действующих в настоящее время на территории бывших британских колоний, лежат модельные акты или ордонансы, разработанные специально для колоний. Примером такого акта является Модельный ордонанс колониальных территорий «О подоходном налоге», на основе которого был разработан действующий Закон Сингапура «О подоходном налоге».

Таким образом, можно говорить, о том, что налоговое законодательство Сингапура, Малайзии, Австралии, Новой Зеландии и Южной Африки в общем и по вопросу регулирования подоходного налогообложения в частности имеет общие исторические корни[131]. Судебные прецеденты бывший британских колоний могут являться ценным источником права при толковании положений налогового законодательства Сингапура, при условии, что формулировки соответствующих нормативных актов идентичны или схожи.

Одним из ярких примеров авторитета судебных прецедентов государств системы общего права для Сингапура является, например, разработка предложения Министра финансов Сингапура Ричарда Ху (Richard Hu) касательно введения в Сингапуре Общих правил борьбы с уклонением от уплаты налогов (англ. - General Anti-Avoidance Rules, GAAR)[132] в 1988 году с учетом и на основании соответствующих положений действовавших на тот момент нормативных актов и судебных прецедентов бывших британских колоний - Австралии и Новой Зеландии[133] (Section 260 of the Australian Income Tax Assessment Act (утратила силу), Section 99 of the New Zealand Income Tax Act (утратила силу))[134].

Необходимо учитывать, что сингапурские судьи не связаны решениями судов стран общего права и вправе принимать собственные решения по аналогичным делам, следуя собственной логике толкования правовых норм. В данном случае речь идет о так называемых «persuasive precedents» - прецедентах, связанных с рассматриваемым делом, но не являющихся обязательными для суда в соответствии с правовой системой общего права[135]. Так, в одном из недавних решений Апелляционный суд Сингапура рассмотрел несколько решений, вынесенных судами стран системы общего права по аналогичному вопросу, и признал их неприменимыми к налоговым правоотношениям, возникшим в Сингапуре[136].

Председатель Верховного суда Сингапура Г-н Йонг (Yong Pung How) в одном из своих решений предостерег сингапурских судей от слепого цитирования и ссылки на решения судов других стран без предварительного детального анализа сопоставимости положений налогового законодательства, которые толковались судом в рассматриваемом прецеденте, с соответствующими положениями налогового законодательства Сингапура[137]. В частности, г-н Йонг призвал судей сингапурских судов полагаться на решения судов других стран системы общего права только при условии, что толкуемые нормы налогового законодательства двух государств аналогичны или очень близки по формулировкам. Таким образом, аналогично Гонконгу[138] судебные прецеденты зарубежных государств имеют наднациональную природу для правовой системы Сингапура.

Перечень прецедентов, сформированных национальными судами Сингапура, равно как и решений зарубежных судов (судебной доктрины зарубежных государств[139]), которые применяют суды Сингапура, является достаточно обширным. Краткое содержание и ссылки на некоторые из них будут приведены далее по тексту данной главы, а также в Главе 2 настоящей диссертации при рассмотрении системы налогов Сингапура и отдельных вопросов правового регулирования налогообложения.

Доктрина. Помимо судебного прецедента в качестве источника налогового права часто выделяют доктрину.

В нормативных актах Сингапура доктрина не поименована в качестве источника налогового права. Судьи сингапурских судов, как правило, не ссылаются на труды признанных сингапурских специалистов в области права и налогообложения. Представляется, что это является следствием двух факторов: во- первых, сингапурские судьи имеют возможность обращаться к судебным прецедентам судов общего права, что снижает практическую необходимость обращения к доктрине как таковой (при этом, не исключено, что таким образом может происходить косвенное обращение к зарубежной доктрине); во-вторых, в силу молодого возраста государства и исторических особенностей его возникновения в Сингапуре до сих пор не сформирована собственная правовая доктрина по вопросам налогообложения, где рассматривались бы вопросы теории налогообложения. Большинство трудов сингапурских исследователей в области налогообложения носит преимущественно практический характер.

Акты Службы. Служба наделена полномочиями публиковать акты, которые выполняют очень важную роль - позволяют донести содержание норм действующего налогового законодательства до налогоплательщика более доступным языком с разъяснением практических аспектов правоприменения. Такие акты на регулярной основе публикуются в электронном виде на официальном сайте Службы и могут носить различные названия, но не существенно при этом различаться по структуре и характеру освящаемых вопросов. Среди таких актов можно выделить, в частности: налоговые путеводители (англ. - e-tax guides), циркуляры (англ. - circulars), постановления (англ. - statements).

Данные акты, как правило, содержат информацию: о порядке заполнения налоговых деклараций и процедурным вопросам получения налоговых льгот; разъяснения в отношении порядка применения положений (преимущественно новых и наиболее сложных) действующего налогового законодательства; описание налоговых последствий, которые потенциально могут возникнуть у налогоплательщиков на практике в определенных ситуациях. В последнем случае возможные налоговые последствия разъясняются на теоретических примерах.

Акты Службы формально не являются источниками налогового права Сингапура[140], несмотря на то, что они имеют целью не только донести до налогоплательщиков и разъяснить им информацию о налоговых обязательствах и процедурных аспектах их исполнения (иначе - общие разъяснения), но и предоставить пояснения в отношении сложных случаев применения тех или иных положений налогового законодательства в рамках типовых сделок или в типовых ситуациях. Последние признаются неофициальными источниками толкования налогового законодательства, поскольку носят интерпретационный характер, но, в отличие от официальных источников - например, судебных решений, не имеют обязательной юридической силы. Судьи Сингапура в своих решениях специально подчеркивают, что «практика применения той или иной нормы налогового права, сформированная в результате деятельности налогового органа или контролера, сама по себе не является правом как таковым»[141]. Из приведенной цитаты можно сделать вывод, что сингапурские суды не признают акты налоговых органов в качестве источников правовых норм по налоговым вопросам.

Несмотря на то, что акты Службы, как правило, имеют административную природу и направлены на толкование действующих норм налогового законодательства, существует несколько примеров налоговых путеводителей, в которых разъясняется порядок применения определенных налоговых послаблений (англ. - tax concessions) (например, права дополнительного вычета определенных видов расходов для налоговых целей), предусмотренных в бюджете Сингапура за соответствующий период, без закрепления таких послаблений в нормативных актах (в частности, в актах делегированного законодательства)[142].

Существует две позиции относительно легитимности таких налоговых путеводителей и их юридической силы. В соответствии с первой позицией, которая, на наш взгляд, является довольно спорной, Служба, публикуя акты во исполнение бюджета государства, которые фактически смягчают налоговое бремя налогоплательщиков, т.е. отменяют налог в той или иной его части, действует в качестве агента правительства, как это предусмотрено статьей 2 Закона «О Службе». При этом Служба также опирается на положение статьи 92 (2) Закона «О подоходном налоге», предоставляющее Министру финансов полномочия по установлению, отмене и изменению налогов. Согласно противоположной точке зрения право изменения или отмены налога законодательно предоставлено Министру финансов в соответствии с принципом delegatus non potest delegare (лат.) (уполномоченный не вправе передавать свои полномочия). Как следствие, он не вправе передавать свои полномочия другим лицам, в частности, Службе[143]. Несмотря на то, что вторая точка зрения кажется более обоснованной, представляется, что ограничения, налагаемые на Министра финансов принципом delegatus non potest delegare, могут быть преодолены посредством издания им соответствующего приказа о передаче части полномочий в пользу Службы.

Несмотря на спорную правовую природу актов Службы, налогоплательщики в большинстве случаев предпочитают если и не в полной мере следовать разъяснениям и рекомендациям налоговых органов, то, по крайней мере, соотносить их со своими фактическими обстоятельствами и учитывать при принятии соответствующих решений[144]. При этом необходимо учитывать, что в отличие от актов налоговых органов ряда других государств, например, Португалии[145], акты Службы не создают правовой определенности для налогоплательщиков и не имеют для них обязательной силы. В случае несогласия налогоплательщика с позицией, нашедшей отражение в каком-либо из актов Службы, он вправе ее игнорировать, а при возникновении спорной ситуации обратиться в уполномоченную комиссию по пересмотру[146]. В частности, так поступили налогоплательщики в делах «AVD v. Comptroller of Income Tax» и «ATG v. Comptroller of Income Tax»[147]. Решение комиссии по пересмотру в каждом из двух дел было вынесено в пользу налогоплательщика.

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Фадеева Ирина Андреевна. ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РЕСПУБЛИКЕ СИНГАПУР. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2018. 2018

Еще по теме §1. Источники правового регулирования налогообложения:

  1. Принцип источника и принцип репатриации в правовом регулировании подоходного налогообложения
  2. §2.1. Правовое регулирование налогообложения компаний в ЕС и ФРГ
  3. §2.2. Правовое регулирование налогообложения физических лиц в ЕС и ФРГ
  4. §3. Правовое регулирование косвенного налогообложения: налог на товары и услуги
  5. §2. Источники налогового права и принципы налогообложения в Испании
  6. Дементьева Надежда Алексеевна. ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ИСПАНИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2018, 2018
  7. § 1. Источники правового регулирования изменения и дополнения налогового законодательства в рамках бюджетного процесса
  8. Фадеева Ирина Андреевна. ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РЕСПУБЛИКЕ СИНГАПУР. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2018, 2018
  9. §1. Источники правового регулирования ипотечного кредитования
  10. §1.2. Принципы и источники правового регулирования европейской космической политики
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -