<<
>>

§ 1. Налоговая ответственность как последствие нарушения налоговой нормы

Традиционно для административно-деликтного права наиболее

фундаментальными институтами или явлениями определяют правонарушение и наказание. Правонарушение достаточно подробно определено как

доктринально, так и в законодательстве о налогах.

Определяющее значение для института ответственности, особенно в отношениях ретроспективной ответственности, имеет правонарушение, которое определяет вектор развития правоотношения, его черты. Как следует из Конституции Российской Федерации (ст. 54, ч. 2), правонарушение является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности. При этом содержание конкретных составов правонарушений в публично-правовой сфере должно согласовываться с принципами правового государства во взаимоотношениях его с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. Такая правовая позиция сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27 апреля 2001 года по делу о проверке ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации.
Как выражающая общеправовой принцип, она применима к ответственности и за налоговое правонарушение.

Важнейшим предметом исследования налогового правонарушения остается вопрос о моменте и обстоятельствах квалификации поведения налогоплательщика как правонарушения: в какой момент осуществляется перевод фактического поведения (даже нарушающего то или иное правило) в конструкцию налогового правонарушения.

В процессе анализа правонарушения следует предостеречь исследователя от сужения понятия ответственности до санкции. Причем связь «ответственность-правонарушение-санкция» совершенно не «предопределяет

содержание и пределы ответственности», какой она предлагается в

416

литературе .

Законодатель дает определение ответственности через перечисление его основных признаков, так, налоговым правонарушением в соответствии со ст.

106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Такими признаками указываются[400] [401] [402]:

- противоправность;

- виновность;

- квалифицированность деяния, то есть совершение действий (бездействия), предусмотренных нормами НК РФ как противоправных.

418

Редакция определения налогового правонарушения, выведенная КС РФ из Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[403], несколько иная: предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Но это лишь формальное различие с современным определением НК РФ. Определения по перечисленным свойствам правонарушения весьма схожи.

Следует обратить внимание на то, что самого определения правонарушения закон не давал, а ответственность рассматривал больше в гражданско-правовом ее значении. Ст. 13 вышеназванного закона определяла ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде: а) взыскания суммы недоимки; б) штрафа; в) взыскания пени (в размере 0,3 % в день[404]).

Третий признак правонарушения, указанный в ст. 106 НК РФ о противоправности деяния, за которое НК РФ установлена ответственность, в литературе определяют как наказуемость. Вряд ли с таким подходом можно согласиться как по формальным основаниям, так и по существу.

Сам квалификационный подход в НК РФ приближает его к позиции законодателя, устанавливающего административную и уголовную ответственность, когда преступлением определяется только такое поведение, которое формализовано как правонарушение. Наказуемость в цитируемой статье не определена как квалифицирующий признак, но указано, что должна наступить ответственность. И вновь мы сталкиваемся с проблемой определения самой категории ответственности: если ответственность суть государственное принуждение и неблагоприятные последствия (или уже - санкция), то ответственность наступит по факту правонарушения лишь с применением санкции.

Именно фактом применения санкции и будет установлено, что нарушение той или иной нормы стало налоговым правонарушением. Если же следовать логике, что именно правонарушение является основанием ответственности, то до санкции может дело и не дойти, а деяние будет квалифицировано как налоговое правонарушение по факту его совершения и обнаружения.

При рассмотрении обстоятельств правонарушения налоговый орган обязан указать как обстоятельства его совершения, так и в чем оно состоит, какую норму НК РФ нарушает. Например, в решении о привлечении к ответственности было отражено, что предприниматель не учел в составе

доходов начисленные банком проценты. Однако из решения не усматривается, в связи с чем они начислены банком и из каких правоотношений вытекают. Налоговый орган лишь констатировал данный факт без установления соответствующих обстоятельств, в том числе на этом основании решение было признано недействительным .

Признак квалификации отсылает правоприменителя к гл. 16 и 18 НК РФ, но сам не раскрывает условий правонарушения, не продвигает исследователя в понимании его сущности и сам по себе фактически является отсылочным.

Определение квалифицирующего признака правонарушения через «наказуемость» не дает положительных результатов для определения исследуемого правового явления и не выделяет его не только из среды любого иного публичного отношения (дисциплинарного, административного, уголовного и пр.), но не выделяет его и в системе охранительных отношений самого налогового права, где неблагоприятные последствия могут применяться в различных формах и видах, например, отказ в использовании налоговой льготы, принудительная ликвидация организации, признание недействительности сделки и пр.

Само состояние или потенция деяния к «наказуемости» связано не столько с правонарушением, сколько с наказанием, иным институтом, отличным как от правонарушения, так и от ответственности. Часто наказание рассматривается в качестве цели отношения ответственности, а не свойства правонарушения.

В налоговом праве, как уже отмечалось ранее, правонарушение порождает отношения ответственности, но не всегда приводит к наказанию, применению санкции, предусмотренной гл. 16 и 18 НК РФ. Если исходить из задач налоговой ответственности, то наказуемость является лишь средством возвращения нарушенного регулятивного отношения в его нормальное состояние, хотя налоговый штраф и рассматривается бюджетом ежегодно как источник дохода, планируемого (курсив мой. - С.П.Б.) на соответствующий период.

См.: Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2012 г. по делу № А41-6042/10.

И вновь зададимся вопросом, кто является центральной фигурой отношений ответственности, какой интерес преследует государство, квалифицируя поведение налогоплательщика как налоговое правонарушение? Если вся система отношений посвящена правонарушителю, его наказанию, а не восстановлению действий по уплате налога, то в определение ст. 106 НК РФ необходимо внести дополнение: «...и применение санкции». В алгоритме «правонарушение-ответственность-санкция» следует выделить различные группы отношений, где объектом отношений ответственности является поведение налогоплательщика, объектом «истязания» - наказание. Наказуемость противоправного деяния не столько характеризует поступок или феномен противоправности, сколько указывает на результат его оценки государством или правоприменителем.

Если исходить из того, что наказуемость является главным критерием противоправности, то как должны квалифицироваться нарушения нормы налогового законодательства, за которые не предусмотрена санкция и составы которых не описаны в гл. 15, 16, 18 НК РФ? В общем отношении налогоплательщика к норме НК РФ однозначно позволяет утверждать, что объем нарушения нормы НК РФ больше объема наказуемости как в материальном, так и процессуальном плане.

Государство, регулируя те или иные отношения, не может равнодушно относиться к тому, будет ли налогоплательщик выполнять соответствующие требования, будет ли он вести себя по заданному алгоритму или нет. Реакция государства в лице органа исполнительной власти наступает на любое нарушение установленного порядка. Причем интерес государства состоит не столько в каре правонарушителя, сколько в поддержании правопорядка вообще, возвращении отношений в рамки заданной модели, в частности. Уж никак нельзя согласиться с тезисом, что «именно для достижения цели наказания государство соответствующим правовым образом реагирует на факты проявления правонарушений». Данный посыл противоречит законодательному подходу, при котором добровольное устранение обнаруженного налоговым

органом правонарушения не влечет применения санкции. Сам признак наказуемости не раскрывает сущности противоправности как правового феномена, но формализует ее описательным способом. Отсылая к тому или иному составу, определенному Налоговым кодексом, законодатель не позволяется абстрагироваться и вывести модель правонарушения как правового явления.

Кроме вышеперечисленных признаков правонарушения, в теории права предлагалось рассматривать в качестве его условия и общественную

422

вредоносность .

Как признак правонарушения вредность имеет право на существование, однако с большими оговорками. Вредность правонарушения является не столько характеристикой правонарушения, сколько его оценкой законодателем, правоприменителем, потерпевшим (в налоговых отношениях - государством в лице ФНС России). Правило (норма) в регулятивных отношениях установлена не для того, чтобы ее игнорировали, а исполняли. Поэтому любое неисполнение нормы вызывает негативную реакцию государства и его оценку как вредного явления. Правоприменитель оценивает вредность деяния по более широким основаниям и может дать ему оценку в определенной степени, что может привести и к снижению санкции, и к прекращению производства (формально определено КоАП РФ по малозначительности).

Исследуя вредоносность, мы так или иначе оцениваем действия налогоплательщика по нарушению предписания или предоставленной ему свободы (злоупотребление). Таким образом, мы всегда обращаемся к противоправному деянию, противоправности, которая и является главным элементом правонарушения, задающим его свойства. Именно с помощью противоправности раскрывается общая социально-психологическая и юридическая характеристика правонарушения. [405]

Противоправность вынуждает поставить уже следующие вопросы: как относится налогоплательщик к своему поведению (виновность) и как к нему относится законодатель (квалификация и санкция).

Законодатель при определении правонарушения указывает, что противоправное деяние совершается как действие или бездействие, однако судебная практика все чаще указывает на злоупотребление правом, в котором поведение формально легально, но по своей сути противоправно.

По форме поведения (как действия, так и бездействия) противоправность весьма вариативна, практически невозможно формализовать и систематизировать возможные варианты противоправного поведения. Тем не менее НК РФ дает определенный перечень противоправных действий (бездействий) по объекту регулятивного отношения в гл. 16-18 НК РФ.

Правонарушение составляет деятельность человека в соответствующей сфере регулируемых и охраняемых интересов. Само правонарушение происходит в регулятивном отношении, и оно порождает отношение охранительное. Внутренний механизм правонарушения налогового права раскрывается через поведение физического лица (действий, бездействий, поступков, попустительства событий и поддержания состояний и пр.). Для физических лиц - это действия самого человека, а «поведение» юридических лиц раскрывается через действия людей, представляющих организации и являющихся его органами управления.

Правомерное поведение налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, определяется налоговым кодексом, а также иными нормативными актами, моралью, здравым смыслом и пр . Модели поведения налогоплательщика определены НК РФ в их цели и [406] некоторых ключевых моментах с предоставлением налогоплательщику достаточно большой свободы определения наиболее удобной для него формы поведения, способствующей исполнению налоговой обязанности. Определение правила и формы поведения осуществляется императивной нормой НК РФ «по умолчанию» или самим налогоплательщиком в его налоговой и учетной политике[407] [408]. Законодатель, к компетенции которого, по смыслу названных положений Конституции Российской Федерации, относится нормативноправовое регулирование налогов и сборов, обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, однако свобода его усмотрения при решении этих вопросов ограничивается общими и специальными конституционными принципами, которые предопределяют обращенные к нему при установлении правового регулирования требования, в частности в сфере экономических отношений .

Поведение соответствующих субъектов регулятивного налогового правоотношения, не соответствующее установленным правилам налогообложения, позволяет их квалифицировать как противоправные.

Определение противоправности осуществляется по эталону содержания (курсив мой. - С. Б.). ВАС РФ обращает внимание на то, что поведение налогоплательщика должно соответствовать не только букве, но и духу закона. Причем противоправность в налоговом праве обусловлена особенностью состава юридических фактов для возникновения налогового обязательства, при котором их значительное число находится в сфере частного права: собственность, получение дохода, гражданское состояние и пр.

Проблему определения противоправности создает, главным образом, нестабильность налогового законодательства и судебной практики. Те действия, которые рассматриваются как правомерные в один период времени, могут квалифицироваться иначе в другой. Оценка правомерности действий налогоплательщика арбитражным судом совершенно не означает, что такие действия не будут квалифицированы «в пользу» налогового органа судом общей юрисдикции.

Если исходить из предположения, что содержание регулятивных норм постоянно, то оценка поведения налогового субъекта между правомерным и противоправным будет стабильна. Изменение содержания регулятивной нормы изменит оценку лишь будущего поведения, т.к. в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ... устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Рассматривая метод регулирования как совокупность функций обязывания, дозволения и запрета, можно вывести и формы нарушения правового предписания. Нарушение разрешения - злоупотребление (сделки без реальной хозяйственной цели); запрещение - совершение запрещенных действий426; позитивное обязывание - неисполнение предписания (непостановка на учет, например).

Нормотворческая деятельность государства направлена на упорядочивание поведения соответствующих субъектов так, как представляется государству, чтобы их поведение отвечало соответствующим параметрам, заложенным в правовой системе. В налоговом праве вектор правового регулирования задает

Конституция РФ, где ст. 57 устанавливает, что «каждый должен платить законно установленные налоги и сборы»[409].

Поведение налогоплательщиков или налоговых агентов, выходящее за пределы дозволенного правовыми нормами или противоречащее им, перестает соответствовать содержанию этих норм, «разрушает» регулятивные отношения. Именно разрушает, а не выходит за их границы, что, в первую очередь, обусловлено властным характером установления налоговых отношений.

Здесь следует сделать замечание. Содержание регулятивных норм должно быть постоянным, соответственно и порядок разграничения правомерного и противоправного поведения должен быть также стабильным. Однако де-факто нормотворческая судебная деятельность, а также издаваемые ФНС РФ и МФ РФ акты вносят некоторый дисбаланс в определяемое дозволенное поведение налогоплательщиков и налоговых агентов.

При общем балансе позитивного обязывания, дозволения и запретов в налоговом праве доминирует диспозитивный характер правовых предписаний, что позволяет направить властное обязывание платить налоги в позитивную нагрузку в правовом регулировании, а также придать правовому регулированию обобщенный характер с точки зрения юридической техники.

Рассматривая ответственность как институт охранительных отношений, мы отграничиваем его от иных способов и мер защиты государства при регулировании налоговых отношений.

Каждый налогоплательщик планирует расходы, стремится минимизировать налоговые платежи, но одно дело, когда налогоплательщик пользуется законной налоговой льготой, и совсем другое - стремится избежать налогообложения и хочет получить налоговую выгоду, используя уловки.

В налоговых отношениях укрепилась практика их анализа и рассмотрения действий налогоплательщика через призму выявления реальной деловой цели и правомерности использования налоговой льготы. Государство в лице налогового органа отказывает налогоплательщику в использовании льготы, если установит, что налогоплательщик или злоупотребляет своими правами, или налоговую льготу рассматривает не в связи с ее назначением, а как свой предпринимательский доход.

Суть анализируемой проблемы заключается в определении указанного механизма защиты как ответственность налогоплательщика или как собственный феномен налоговых отношений, выработанный судебной практикой и еще не закрепленный законодателем в НК РФ.

Гражданское законодательство определяет понятие предпринимательской деятельности, выделяет его свойства и сферу действия, определяет цель - получение прибыли. Кроме этой цели законодатель не указывает никакой иной: ни публичной обязанности предпринимателей, ни социальной ответственности бизнеса, ничего более. Другой чертой предпринимательства является риск, предпринимательский риск. Законодатель не определяет ни отраслевую сферу риска, ни его объем (кроме общего правила об ответственности участников и корпорации), ни его предмет. Можно было бы предположить, что риск должен соотноситься с целью деятельности, то есть с получением вместо прибыли убытка, но практика налоговых органов и арбитражного суда распространяет де-факто предпринимательский риск и на сферу налоговых отношений.

Вместе с тем ВАС РФ в своем постановлении № 53 указал, что следует различать экономическую деятельность непосредственно в предпринимательстве, где целью является получение дохода и где положено начало формирования налоговой базы, и экономическую деятельность в сфере налогообложения, которая регулируется налоговым законодательством по его правилам и на основании именно налоговых принципов. Поэтому, если предприниматель совершает гражданско-правовой акт только с целью получить [410] налоговую выгоду он ее не получит[411] [412]. Объем термина «экономическая деятельность» очень широк, и термин по своему характеру объективен в том смысле, что такая деятельность рассматривается сама по себе, безотносительно

430

к ее цели или результатам .

В соответствии с п. 3 вышеуказанного постановлении № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). С одной стороны, главным принципом является отсутствие мнимости и притворности хозяйственных операций, их соответствие экономическому и гражданско-правовому содержанию. С другой стороны, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от формы хозяйственной операции: способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Налоговая оптимизация должна принадлежать сфере именно налоговых отношений. При выборе наиболее удобных, оптимальных форм налогоплательщик добросовестно пользуется принадлежащими ему правами. Налоговым отношениям предшествуют отношения частноправовые: предпринимательские, цивилистические или иные. Их результаты (прибыль, собственность и пр.) находятся в причинно-следственных связях с формированием объекта налогообложения и налоговых обязанностей. Диспозитивность гражданского права позволяет предпринимателю выбирать любые формы осуществления деятельности и сделок. Позитивное использование гражданско-правовых фактов в налоговых отношениях при добросовестной оптимизации налогообложения не порождает правонарушения. Вместе с тем, если налогоплательщик в процессе применения налоговых льгот нацелен не на реализацию гражданских или налоговых институтов по их соответствующему содержанию, но на сокрытие налога путем искажения хозяйственных операций, то возникает негативная коллизия институтов гражданского и налогового права. Может показаться, что налогоплательщик совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия), и первоначальная его стадия находится в рамках закона[413] [414]. Но, как мы уже указывали, налогоплательщик выбирает ту или иную частноправовую форму притворно, он уже совершает противоправное деяние.

В литературе европейских стран предложенный нами подход не встречается, однако обращается внимание на рассмотрение сделок налогоплательщика в свете его соответствия публичному порядку и добрым нравам . Последствия совершения сделки, противоречащей добрым нравам и публичному порядку, во всех системах регулируются по общим правилам о ничтожности сделок (без конфискационных санкций) как в Великобритании, так и в США.

Функциональные связи в нормативно-правовом регулировании отношений юридической ответственности устанавливают определенный механизм, в котором действие одной нормы (группы норм) побуждает к действию другую норму (группу норм) либо, напротив, возникает в зависимости от действия другой нормы (группы норм). Так действие норм гражданского права вызывает (пользуясь терминологией электрофизики) «возбуждение» в налоговых отношениях.

Как известно, гражданско-правовая ответственность реально представлена в двух подвидах: договорной и деликтной. Своеобразие последней заключается в том, что она возникает не на основе уже существующего договорного правоотношения, а самостоятельно, на основе закона. Эта особенность деликтной ответственности определила ее широкое использование в других отраслях права, когда в них не были развиты свои виды материальной (имущественной) ответственности. Указанное положение и послужило основанием для утверждения о гражданско-правовом характере любого вида материальной (имущественной) ответственности. Использование положений деликтной ответственности в других отраслях права подчеркивает глубокую генетическую связь гражданско-правовой ответственности с другими видами материальной (имущественной) ответственности и при этом не умаляет отраслевой специфики последних[415] [416].

Нормы гражданского и налогового права не находятся в отношениях субординации, однако между общеправовыми принципами института юридической ответственности и его конкретными нормами налогового права существует четкая функциональная зависимость.

При исследовании связей гражданско-правовой и налоговой ответственности можно выявить их координационные и управленческие связи. Определенная координация существует, например, в уголовном праве (ст. 178 УК РФ в ред. 2009 г.), в чем отчетливо проявлялся один из основных принципов юрисдикционной деятельности: принцип экономии принудительных

434

средств .

Иначе говоря, происходит кумуляция различных видов правонарушений, что предполагает и кумуляцию соответствующих видов юридической ответственности. Суммирование правонарушений характеризует единство оснований для указанных видов ответственности, но не свидетельствует о передаче функций от одного вида к другому, поскольку каждый вид ответственности кроме общих целей, присущих юридической ответственности вообще, преследует и достижение своих специфических целей[417].

Используя тезисы С.С. Алексеева и его последователей[418] [419] по поводу комплексных образований как вторичных структурных элементов в системе права, можно было бы сконструировать отношения налоговой ответственности по сделкам и операциям налогоплательщика с компаниями, не обладающими реальной деловой целью («Рогами и копытами»), как комплексного охранительного института. Исходными теоретическими положениями для этого служат и невозможность правового регулирования подобного института в рамках одной отрасли права, и тот факт, что формирование объекта налогообложение начинается в частной отрасли права. При этом форма сделки, особенности ее исполнения и пр. факты частноправовых институтов будут иметь значение при формировании объекта налогообложения в налоговом праве.

Используя тезис С.В. Полениной о необходимости различать пограничные и функциональные комплексные (межотраслевые) институты можно предположить, что при характерной подвижной предметно-регулятивной связи между нормами частных отраслей и налогового права на предмет одной отрасли права налагаются некоторые элементы метода правового регулирования другой отрасли права. Именно на стыке регулирования налоговым правом результатов гражданско-правовых операций могут складываться межотраслевые институты восстановительной юридической ответственности.

Вместе с тем парадокс ситуации состоит в том, что правоприменитель налоговой нормы, отказывая в применении льготы налогоплательщику, не вторгается в сферу частного права, не аннулирует гражданско-правовую сделку.

Кроме того, налоговому органу предоставлено право оспаривания сделок частноправового характера при нарушении ими публичного порядка.

Признание сделок недействительными по требованию налоговых органов на основании статьи 169 Гражданского кодекса как противоречащих основам правопорядка и нравственности не находит поддержки в Высшем Арбитражном Cуде РФ (постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22). До последнего времени противоположными были практика ФАС Московского округа и отдельные решения ФАС Северо-Кавказского округа. Но сформировавшаяся доктрина Пленума ВАС РФ установила обязательный, единообразный подход для будущей арбитражной практики в соответствии с пунктом 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1. Аргумент Пленума ВАС РФ состоит в том, что целью налоговых органов является контроль за исполнением налогоплательщиками обязанностей по исчислению и уплате налогов, а не пополнение бюджета любыми средствами. В рамках своей деятельности налоговый орган должен руководствоваться статьей 170 Гражданского кодекса России и требовать переквалификации сделки, признания сделки притворной или мнимой для реализации установленной законом функции контроля. Обращение в суд по применению статьи 169 Гражданского кодекса России возможно любым государственным органом в рамках установленных законом полномочий, только если последствия заключенной сделки ведут к причинению вреда жизни и здоровью граждан, а также иной угрозе безопасности личности, общества, государства. Разумеется, в любом из указанных выше случаев бремя

доказывания перед судом возлагается на контролирующий государственный

438

орган .

Проблема корпоративного управления и выбора оптимальных форм ведения бизнеса обсуждается не только в России. В настоящее время практически во всех странах с развитой системой налогообложения разрабатываются критерии разграничения налоговой оптимизации, уклонения от уплаты налогов и налогового мошенничества.

Европейский опыт встал перед проблемой разрешения коллизии защиты прав человека, с одной стороны, и публичного интереса, в том числе финансируемого за счет налога, - с другой. Советом Европы в статье 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 года (СЕД № 9) установлено: каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности, однако специально оговаривается, что положения статьи не умаляют право государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов. Сфера действия пункта 2 статьи 1 Протокола № 1 распространяется и на установление обязанности платить налоги[420] [421].

В России ФНС может оспорить сделку, если она противоречит публичному порядку. В свете нашего исследования - это те сделки и действия налогоплательщика, которые прямо или косвенно направлены на «злоупотребление правом», даже на выбор наиболее оптимальной формы налогообложения. Немецкий законодатель отказывается от такого основания ничтожности сделки, как противоречие ее публичному порядку[422].

Однако Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25 июля 2001 года по ходатайству Министерства Российской Федерации по

налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

Гражданско-правовая сделка совершается между частными лицами в частном интересе, который для целей фискального интереса может быть конфликтующим, однако не нарушающим публичного порядка.

В 1935 году Джорж Сандерлен, судья Верховного Суда США сформулировал правовой императив: «Право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено»[423] [424]. Налогоплательщик вправе выбирать наиболее выгодные для него формы предпринимательской деятельности и соответственно -

442

оптимального вида налогового платежа . Сама по себе налоговая выгода

может быть обоснованной[425] [426], а деятельность по налоговому планированию не

444

противоречит Конституции России .

В соответствии с позицией Европейской Комиссии финансовое обязательство, возникающее в связи с увеличением налогов или выплат, может оказывать неблагоприятное воздействие на предусмотренные данной статьей гарантии, если это обязательство предполагает возложение чрезмерного бремени на физическое или юридическое лицо либо существенно влияет на его финансовое положение[427] [428].

На это же обращает внимание КС РФ: недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской

446

деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа .

Разделение ответственности на договорную и деликтную определяет и выбор определенного правового механизма защиты и ответственности. В них одинаковы и методы регулирования этих отношений - восстановительный (защитный) и карательный с той оговоркой, что в налоговом праве закреплена исключительно карательная форма ответственности, хотя принята и восстановительная форма охраны.

Противоправность действия (бездействия) нельзя отождествлять с их противозаконностью. Противоправный и противозаконный характер действия (бездействия) могут не совпадать. Такой вывод сделал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20 декабря 1995 г. № 17-П[429] [430]. Правовая позиция Конституционного Суда состоит в том, что правомерные действия и поступки лица, правомерное использование гражданами своих прав и свобод не могут составлять объективную сторону состава правонарушения, а определение степени формализации и достижение определенности состава правонарушения

448

входят в компетенцию законодателя .

Все изложенные доводы не позволяют рассматривать вышеуказанный отказ в использовании льготы налогоплательщиком как меру налоговой ответственности, но его следует считать собственным правовым механизмом защиты, выработанным судебной практикой в налоговых отношениях.

При наличии позитивного обязывания, дозволения и запрета необходимо установить сущность противоправного поведения. Наиболее ясная позиция может быть определена при анализе соотношения поведения налогоплательщика и налогового агента и запрета правовой нормы, установленного НК РФ. Очевидно, что все поведение, которое будет противоречить установленному запрету, будет противоправным. Но в иных формах регулирования не все так очевидно.

В широком смысле поведение налогоплательщика, не отвечающее воле государства, также может рассматриваться как противоправное. Однако никакого иного критерия, кроме самого права, в оценке противоправности поведения налогоплательщика существовать не должно. Право же должно создавать такую поведенческую модель, которая не предполагает двойного толкования, должно быть определенным, недвусмысленным, позволяющим ясно понимать должное и возможное поведение. При дозволительном регулировании само должное и возможное поведение определяется не только прямыми предписаниями, но и общими началами законодательства о налогах и сборах.

Дозволительное регулирование может осуществляться через альтернативную норму (и тогда действует дозволение выбрать один или несколько предложенных вариантов) или через дозволение в заданных рамках поведения (как максима норма ст. 57 Конституции России). Дозволение, однако, не позволяет налогоплательщику злоупотреблять налоговыми правами, использовать их не по назначению и пр. Именно такое поведение чаще всего и становится правонарушением, хотя формализованных составов в подобных случаях НК РФ не предусматривает. Равно и содержание регулятивных дозволительных норм не обусловливает вопрос о правонарушении через критерии наличия или отсутствия противоправности в соответствующих действиях (бездействии).

Содержание регулятивных норм задает основу и определяет содержание правонарушения, а формализация состава определяет квалификацию противоправного действия (бездействия). Механизм формирования самого правонарушения реализуется через должное и возможное поведение налогоплательщика, соотнесенное как с формализованной нормой, так и с основными началами налогообложения.

Несмотря на существующий постулат властности налоговых отношений, исключительно правовой критерий (de lege lata) лежит в основе определения поведения как правонарушения, но не воля и желание властвующего субъекта. В некоторых случаях законодатель предусматривает ответственность за неисполнение распоряжения властвующего органа: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); ответственность эксперта и переводчика (ст. 129 НК РФ). Однако эти отношения реализуются в административных по своей сущности отношениях налогового контроля.

Противоправность имеет разные стороны и проявляет различные свойства в правоотношениях, в когнитивных и коммуникативных отношениях. Определение противоправности в когнитивных и коммуникативных отношениях может несколько отличаться, так как построение модели противоправного поведения не всегда совпадает с фактическими (коммуникативными) формами противоправности. Часто сам факт противоправности можно установить только при анализе системы отношений, в которых поведение налогоплательщика приобретает признак противоправности в зависимости от той или иной оценки правоприменителем виновного поведения.

Рассматривая ответственность как институт охранительных отношений, мы отграничиваем его от иных способов и мер защиты государства при регулировании налоговых отношений. Однако соответствующие меры защиты, как, например, отказ в применении льготы, так или иначе влияют именно на отношения ответственности. Например, ненадлежащее применение льготы ведет к занижению налогооблагаемой базы, уменьшению суммы налога, правонарушению, предусмотренному ст. 122 НК РФ (Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)).

Например, в налоговых отношениях укрепилась практика их анализа и анализа действий налогоплательщика через призму выявления реальной деловой цели и правомерности использования налоговой льготы. Государство в лице налогового органа отказывает налогоплательщику в использовании льготы, если установит, что налогоплательщик или злоупотребляет своими правами, или налоговую льготу рассматривает не в связи с ее назначением, а как свой предпринимательский доход.

Выработанный практикой арбитражных судов подход позволяет определить указанный механизм защиты как ответственность налогоплательщика. Данный порядок еще не закреплен законодателем в НК РФ.

Гражданское законодательство определяет понятие предпринимательской деятельности, выделяет его свойства и сферу действия, определяет цель - получение прибыли. Кроме этой цели, законодатель не указывает никакой иной: ни публичной обязанности предпринимателей, ни социальной ответственности бизнеса, ничего более. Другой чертой предпринимательства является риск, предпринимательский риск. Законодатель не определяет ни отраслевую сферу риска, ни его объем (кроме общего правила об ответственности участников и корпорации), ни его предмет. Можно было бы предположить, что риск должен соотноситься с целью деятельности, то есть с получением вместо прибыли убытка, но практика налоговых органов и арбитражного суда распространяет de facto предпринимательский риск и на сферу налоговых отношений.

Вместе с тем ВАС РФ[431] [432] указал, что следует различать экономическую деятельность непосредственно в предпринимательстве, где целью является получение дохода и где положено начало формирования налоговой базы, и экономическую деятельность в сфере налогообложения, которая регулируется налоговым законодательством по его правилам и на основании именно налоговых принципов. Поэтому если предприниматель совершает гражданско-

v. 450

правовой акт только с целью получить налоговую выгоду - он ее не получит . Объем термина «экономическая деятельность» очень широк, и термин по своему характеру объективен, в том смысле, что такая деятельность рассматривается сама по себе, безотносительно к ее цели или результатам[433].

В соответствии с п. 3 вышеуказанного постановлении № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом главным принципом является отсутствие мнимости и притворности хозяйственных операций, их соответствие экономическому и гражданско-правовому содержанию. Однако обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от формы хозяйственной операции: способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличения уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

Налоговая оптимизация должна принадлежать сфере именно налоговых отношений. При выборе наиболее удобных, оптимальных форм

налогоплательщик добросовестно пользуется принадлежащими ему правами. Налоговым отношениям предшествуют отношения частноправовые: предпринимательские, цивилистические или иные. Их результаты (прибыль, собственность и пр.) находятся в причинно-следственных связях с формированием объекта налогообложения и налоговых обязанностей. Диспозитивность гражданского права позволяет предпринимателю выбирать любые формы осуществления деятельности и сделок. Позитивное

использование гражданско-правовых фактов в налоговых отношениях при добросовестной оптимизации налогообложения не порождает правонарушения. Вместе с тем если налогоплательщик в процессе применения налоговых льгот

нацелен не на реализацию гражданских или налоговых институтов по их соответствующему содержанию, но на сокрытие налога путем искажения хозяйственных операций - возникает негативная коллизия институтов гражданского и налогового права. Может показаться, что налогоплательщик совершает противоправное деяние посредством реализации своего

субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона . Но, как мы уже указывали, налогоплательщик выбирает ту или иную частноправовую форму притворно, он уже совершает противоправное деяние.

Анализ противоправности позволяет исследователю сделать вывод, что нарушения любой правовой нормы, принципа и духа права должно

рассматривать как противоправность. Невозможно формализовать и описать все случаи и варианты ее проявления, тем не менее законодатель относит к наказуемым деяниям лишь ограниченный круг составов правонарушения. Многовариантность противоправного поведения предполагает как нарушение запрета, неисполнение предписаний, так и ненадлежащее использование права. Такое поведение противно интересам общества, государства. Однако не всякое поведение влечет такие негативные последствия, которые требуют применения санкции, хотя и вызывает социальное или государственное неодобрение.

Определение противоправного поведения обусловлено определением права, его объема. Позитивистский подход предполагает выделение в противоправности несоответствия поведения норме; определение права как явления, вытекающего из природы человека (естественно-правовая доктрина), приведет к пониманию противоправности как поведения против морали, принципов и духа права, справедливости и пр., где уже будет невозможно отделить неправильное поведение и противоправность. Поведение, которое не отвечает требованиям морали, этики, уже не сможет рассматриваться как не противоречащее правовым нормам, как вариант правомерного поведения.

Малиновский А.А. Злоупотребление правом. М.: МЗ Пресс, 2002. С. 24-32.

При исследовании налоговой противоправности и составов налогового правонарушения можно выделить свойства и специфику нарушения налогового права, а затем и уяснить суть налогового правонарушения.

В первую очередь, конечно, следует выделить предмет охраны. Это правила налогообложения и вытекающие из него отношения. Но противоправное поведение не столько противоречит именно охраняемой норме, сколько регулирующей. Конечно, всякая норма права обеспечивается охраной или государства, или участников правоотношения, или общества. Но все-таки акцент, на наш взгляд, следует сделать на регулирующем начале. При этом, как уже неоднократно мы обращали внимание выше, регулирование осуществляется запретами, предписанием, дозволением. Соответственно, противоправность и его форма будут детерминированы как предметом нарушения, так и методом самого регулятивного правоотношения.

Налоговая противоправность обусловлена особенностью самого института налогообложения как механизма безэквивалентного изъятия части собственности. Такое изъятие имеет экономические основания: налоги и сборы должны быть экономически обоснованы и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Как правило, юридические факты, с которыми связано формирование объекта налогообложения, принадлежат сфере частного права, что обеспечивает взаимное проникновение частного и налогового права. Именно эта особенность и порождает проблему межотраслевого определения начал противоправности, о которой говорилось выше. Ее содержание должно определяться в системном толковании норм налогового и частного права.

Опасность налоговой противоправности заключается в том, что нарушение налоговой нормы подрывает (или может подрывать) экономическую основу деятельности государства и иных публичных субъектов, а также (как правонарушение во всякой иной отрасли права) основы правопорядка.

Вместе с тем многие проявления противоправности в налоговых отношениях остаются без правовой реакции со стороны государства. В этом заключаются прагматизм и экономическая целесообразность публичной оценки нарушения. Если расходы на взыскание налога будут превышать саму сумму налога, нарушение незначительно, а в результате деятельного раскаяния регулятивные отношения восстановлены, то такое нарушение несильно затрагивает публичные интересы и существенно им не угрожает.

Нежелательны любые нарушения, но не все требуют кары. Однако нарушение не остается без внимания налогового органа, который проводит беседы, выявляет причины нарушения, обобщает и анализирует сходные проблемы.

Оценка поведения как противоправного также будет зависеть от временного и пространственного континуума. В совокупности с различными обстоятельствами, конкретной территориальной и исторической ситуацией дается оценка поведения налогоплательщика. Так, неисполнение налоговой обязанности в силу стихийного бедствия хотя формально и нарушает налоговое предписание заплатить налог в определенное время, но противоправным не является.

Опасность налоговой противоправности заключается и в том, что внутри самого института налогообложения уже заложено противоречие интересов собственника и гражданина, противоречие экономических законов и политической воли. Неисполнение налоговой обязанности или любое нарушение в сфере налогообложения усиливается указанными факторами а также своим составом: материальным или формальным.

Объектом посягательства в налоговых отношениях является как общественный порядок, так и фискальный интерес государства по получению средств в виде налога. Посягательство более опасно в первую очередь публичным интересам. Именно поэтому вопросы ответственности отнесены к сфере федерального регулирования, несмотря на то что нарушение материального интереса происходит и на уровне муниципалитета и субъектов Федерации. Реакции государства на противоправность в налоговой сфере отличаются от реакции на противоправность правонарушений, влекущих частноправовую ответственность. Очевидный и постоянный приоритет публичных интересов определяет интерес и механизм защиты от противоправных действий (бездействия).

В соответствии с ч. 2 ст. 14 УК РФ не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Аналогичная по смыслу норма содержится в ст. 2.9 КоАП РФ, согласно которой при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием.

Малозначительность в налоговом праве как институт отсутствует. Определение правонарушения и привлечение налогоплательщика и налогового агента к ответственности, как правило, осуществляется по факту налоговой проверки или иных форм налогового контроля. Поэтому в налоговых отношениях отсутствует институт прекращения производства по делу. Однако de facto «деятельное раскаяние» не влечет применение санкции к нарушителю налоговых норм при определенных условиях.

В налоговом праве степень общественной опасности не является квалифицирующим признаком для определения налогового правонарушения, а также основанием для прекращения преследования правонарушителя. Но вместо института малозначительности в налоговом праве введен институт снижения налоговой ответственности, в котором учитываются любые обстоятельства (в том числе личность правонарушителя, территориальные, исторические, временные и пр. обстоятельства).

Противоправность правонарушений, влекущих гражданско-правовую и налоговую ответственность, не исключает возможности привлечения к другому

- ~453

виду юридической ответственности, в том числе и уголовной .

Традиционно правонарушение оценивается с точки зрения общественной опасности. Разделение административной и уголовной опасности еще с советских времен проводили по степени общественной опасности, однако налоговое законодательство такого свойства в определении правонарушения не выделяет. Противоправность может предполагать наличие общественной опасности самого деяния, но она может рассматриваться не как свойство, но как следствие нарушения нормы.

Налоговые правонарушения как в материальном, так и формальном составе всегда вредны тем, что мешают достижению целей правового регулирования, нарушают общий или специальный порядок государственного управления. Но как разграничить вредность нарушения нормы и общественной опасности противоправного поведения?

«Если считать все правонарушения общественно опасным деянием, то понятие общественной опасности потеряет всякую определенность, получится, что любой поступок, заслуживающий отрицательной оценки, будет общественно опасным деянием. Но общественная опасность - это понятие очень серьезное, применять его к любым неправомерным действиям нельзя, иначе общественную опасность придется усматривать, например, в переходе гражданином улицы в неположенном месте, в опоздании сотрудника учреждения на работу и т. д.»[434] [435]. Несвоевременное предоставление налоговой декларации (опоздание на один день) и пр., несут ли они какую-либо общественную опасность?

Степень вредности поведения в каждом виде противоправности, влекущей соответствующий вид юридической ответственности, является разной. Неуплата налога наиболее значима и ощутима для налогового кредитора, но находится в сфере финансового, материального интереса и в меньшей степени может характеризовать именно сферу нарушения публичного, общественного интереса (общественной опасности). Напротив, невыполнение публичной обязанности по подаче налоговых деклараций (при надлежащей и своевременной уплате налога) увеличивает степень публичной вредности. Такие составы, как «непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» (ст. 126 НК РФ), повышают степень вредности противоправного деяния и стремятся к общественной опасности, т. к. препятствуют осуществлению государственного управления, нарушают обращенную к ним директиву. Объектом анализируемого деяния являются связи, возникающие между налоговыми органами и иными участниками правоотношений, регулируемых налоговым законодательством. При этом виновный нарушает целый ряд норм НК РФ, в частности ст. 2, 9, 23-25, 28, 31, 85 НК РФ. Непосредственным объектом деяния, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, является установленный порядок представления налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) документов и иных сведений в налоговый орган, в частности сроки их представления.

Таким образом, можно сделать определенные выводы из проведенного исследования. Налоговая противоправность является базисным элементом всего института налоговой ответственности, когда правовая реакция государства вызывается именно фактом противоправности. Законодатель оценивает характер и обстоятельства противоправности, отделяет ее от преступления.

Налоговая противоправность может рассматриваться и в межотраслевом аспекте, когда нарушение налогового права невозможно определить без

отношения налогоплательщика к его частноправовым правам и обязанностям. Межотраслевой характер налоговой противоправности детерминирован переходом противоправного деяния из частноправовой сферы в налоговую.

Проведенное исследование налоговой ответственности как следствия нарушения налоговой обязанности и злоупотребления правом обязанным лицом требует анализа реакции государства и применения им наказания за налоговые правонарушения, чему будет посвящен следующий параграф диссертации.

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: БОРТНИКОВ СЕРГЕИ ПЕТРОВИЧ. ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва 2017. 2017

Еще по теме § 1. Налоговая ответственность как последствие нарушения налоговой нормы:

  1. § 3. Порядок рассмотрения налоговых споров и юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства
  2. Глава 3. Налоговый контроль и ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации
  3. Контроль за соблюдением налогового законодательства и юридическая ответственность за его нарушение
  4. § 3.2. Ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации
  5. Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства
  6. Глава II. Налоговая ответственность как вид юридической ответственности
  7. Налоговое обязательство как категория российской науки налогового права
  8. Расчет налоговой базы по правилам налогового контроля трансфертного ценообразования и расчетный способ определения налоговой базы в России
  9. §1. Территориальный режим налогообложения дохода и налоговые льготы как элемент формирования благоприятной налоговой среды
  10. Субсидиарная ответственность контролирующих должника лиц как средство исполнения налоговой обязанности налогоплательщика-банкрота
  11. § 3. Налоговая ответственность как длящееся неправомерное состояние, требующее восстановление права
  12. Глава III. Особенности налоговой ответственности как правового отношения
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -