<<
>>

§2. Область применения концепции «beneficial owner» дохода

Концепция «beneficial owner» дохода, как правило, прямо закреплена в пунктах статей 10, 11, 12 налоговых соглашений, предусматривающих пониженные налоговые ставки по налогу с доходов у источника или налоговое освобождение в государстве - источнике по выплаченным дивидендам, процентам и роялти резиденту договаривающегося государства, и в таком случае ни у кого не возникает сомнений относительно необходимости ее применения.

Однако требование «beneficial owner» дохода не всегда присутствует в указанных пунктах статей соглашений, например, заключенных до МК ОЭСР 1977 г. и с тех пор непересогласованных, либо содержится также в иных статьях, например, в ст. 21, устанавливающей освобождение от налогов в государстве - источнике при выплате других доходов, не поименованных в соглашениях. В сетях налоговых соглашений РФ и иностранных государств встречаются оба случая (примеры таких соглашений приведены ниже в данном параграфе).

В связи с этим, ученые и практики в сфере международного налогообложения во всем мире, начиная с внедрения концепции «beneficial owner» дохода в МК ОЭСР и ООН и закрепления ее в двусторонних налоговых соглашениях, ведут дискуссии об определении области (широты) применения концепции «beneficial owner» дохода в двух аспектах:

(a) - следует ли ее распространить только на пассивные доходы или также на «другие (иные) доходы», прямо не указанные в статьях налоговых соглашений, либо придать универсальный характер и применять ко всем доходам, на которые распространяются налоговые соглашения;

(b) - применяется ли данная концепция только тогда, когда в пунктах статей соглашений, предусматривающих пониженные налоговые ставки или освобождение от налогообложения в государстве - источнике пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти), прямо предусмотрено такое ограничительное условие, или же и в тех случаях, когда в них явно не закреплено, что иностранный получатель такого пассивного дохода должен признаваться «beneficial owner» дохода.

Рассмотрим по порядку оба обозначенных аспекта, немаловажных для правильного применения налоговых соглашений российскими налоговыми агентами, выплачивающими доход иностранным лицам, и взаимного соблюдения интересов государств - источников дохода и резидентства иностранных налогоплательщиков в соответствии с подходами к концепции «beneficial owner» дохода, сложившимися на международном уровне (в Комментариях к МК ОЭСР), в зарубежных странах и российской правовой действительности.

Возможность применения концепции «beneficial owner» дохода при выплате иных доходов иностранным лицам и придания концепции универсального характера.

Вопрос об универсальности концепции «beneficial owner» дохода, распространении ее на некоторые другие статьи налоговых соглашений (например, статью «другие доходы») или, в принципе, на налоговые соглашения в целом изначально возникал при разработке концепции «beneficial owner» дохода в рамках рабочей группы ОЭСР. Великобритания, в чьей правовой системе и возникла данная концепция, выносила на обсуждение рабочей группы ОЭСР предложение ввести требование «beneficial owner» дохода в отдельной статье МК ОЭСР в качестве общего положения, применяющегося ко всей, а не только к статьям 10, 11 и 12 модельной налоговой конвенции. Это предложение не было принято, хотя многие задавались вопросом о причинах ограничения концепции только этими статьями. На сегодняшний день в Комментариях к МК ОЭСР 2014 г. (в п. 12.5. к статье 10, п. 10.4. к статье 11, п. 4.4. к статье 12 МК ОЭСР) достаточно однозначно указывается, что концепция «beneficial owner» дохода направлена на борьбу (имеет дело) лишь с некоторыми формами ухода от налогообложения, а именно с теми, которые связаны с включением в трансграничную структуру взаимоотношений иностранного получателя дохода - резидента договаривающегося государства, имеющего обязательство направить полученные дивиденды, проценты и роялти иному лицу, она не затрагивает иных случаев неправомерного применения налоговых соглашений. На это указывает также Б.Я. Брук в своих статьях, посвященных концепции «beneficial owner» дохода . Таким образом, Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней (равным образом и МК ООН и Комментарии к ней, которые, как мы отмечали ранее, повторяют Комментарии ОЭСР в отношении определения концепции «beneficial owner» дохода), устанавливающие пределы допустимых значений и релевантных областей применения рассматриваемой концепции на международном уровне, ограничивают ее применение тремя статьями налоговых соглашений, регулирующими налогообложение таких пассивных доходов, как дивиденды, проценты и роялти.

Безусловно, это не означает, что договаривающиеся государства не вправе расширять сферу применения концепции «beneficial owner» дохода за счет распространения ее на другие доходы или придания ей универсального характера, но они могут это сделать исключительно на международном уровне взаимосогласованным образом путем прямого включения концепции «beneficial owner» дохода в иные статьи налоговых соглашений или закрепления ее в рамках отдельной статьи налогового соглашения.

Так, в Исследовании ООН по вопросам применения налоговых договоров для развивающихся стран приводятся примеры налоговых соглашений, в которых концепции «beneficial owner» дохода придается универсальный характер: протоколы к налоговым соглашениям между Хорватией и Израилем от 29.09.2006 г., между Пакистаном и Испанией от 02.06.2010 г., между [85]

Португалией и Уругваем от 30.11.2009 г., между Испанией и Сенегалом от

05.12.2006 г., где данная концепция используется применительно ко всем

86

доходам, на которые распространяется действие указанных соглашений . В Российской Федерации применение концепции «beneficial owner» дохода в отношении «прочих доходов» прямо предусмотрено только в ст. 21 налоговой конвенции между РФ и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 г. Остальные налоговые соглашения РФ не содержат такое ограничительное условие в статьях соглашений, посвященных регулированию порядка налогообложения иных доходов. Исходя из этого, на наш взгляд, не должно вызывать сомнений то, что концепция «beneficial owner» дохода может применяться по отношению к иным доходам, отличным от дивидендов, процентов и роялти, лишь в случаях, прямо предусмотренных налоговыми соглашениями. Вместе с тем, следует отметить, что на национальном (внутригосударственном) уровне в налоговом законодательстве и/или судебной практике, разъяснениях налоговых органов область применения концепции «beneficial owner» дохода иногда необоснованно расширяется, тем самым рассматриваемая концепция выходит за пределы релевантных областей ее применения, установленных на международном (наднациональном) уровне.

В частности, в п. 3 ст. 103 Налогового Кодекса Украины закрепленное определение «бенефициарного собственника (фактического получателя)» дохода для целей применения налоговых соглашений Украины применяется «к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.п. нерезидента», полученных им от источников Украины. Под ним понимается «лицо, имеющее право на получение таких доходов, к которому не относится агент, номинальный держатель или же лицо, являющееся только посредником в [86]

отношении такого дохода» . Из содержания указанной правовой дефиниции следует, что Налоговый кодекс Украины обязывает применять концепцию «beneficial owner» дохода: во-первых, при выплате иностранному лицу любых доходов от источников Украины, во-вторых, независимо от наличия в налоговом соглашении Украины такого ограничительного условия.

Что касается Российской Федерации, российские налоговые органы еще при разработке в 2003 г. Методических рекомендаций по применению положений гл. 25 НК РФ к иностранным организациям (ныне утративших силу) полагали, что концепция «beneficial owner» дохода при использовании налоговых соглашений должна «носить универсальный характер» и применяться «вне зависимости от того, предусмотрено ли соответствующее ограничительное условие соглашением или нет»[87] [88] [89]. Так, п. 8 упомянутых выше Методических рекомендаций МНС России указывал, что при наличии выплат доходов иностранным организациям от источников в РФ, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов». Из этого положения рекомендаций вытекало, что у иностранной компании существовала обязанность подтвердить статус «be^Ada! owner» дохода при получении любых выплат из России и независимо от наличия такого условия в соглашении. Затем такой широкий подход к применению концепции «beneficial owner» дохода был применен Минфином России при разработке им своего законопроекта от 27.05.2014 г.[90], положенного в основу первых поправок в статью 7 НК РФ, регулирующих данную концепцию, и изложен в письменных разъяснениях от 09.04.2014 г. № 03-00-Р3/16236. Так, в первой редакции п. 2 ст. 7 НК РФ предусматривал использование определения «beneficial owner» дохода (в русском варианте термина «лица, имеющего фактическое право на доход») «для целей применения Налогового кодекса РФ и международных соглашений» без привязки к их положениям, в которых прямо закреплено такое ограничительное условие. То есть, положения п. 2 ст. 7 НК РФ обязывали российских налоговых агентов проверять, является ли иностранный получатель дохода «beneficial owner», каждый раз при применении к нему положений налоговых соглашений РФ, даже когда такого требования прямо не устанавливалось в них. Затем, как мы отмечали в первом параграфе диссертации, 15 февраля 2016 г. был принят закон[91], вносящий точечные изменения в правовую дефиницию «лица, имеющего фактическое право на доход», содержащуюся в п. 2 ст. 7 НК РФ, а именно фраза «для целей налоговых соглашений» была исключена, оставлено только «для целей НК РФ». Однако, несмотря на такую поправку, исходя из содержания пояснительной записки к законопроекту[92], правовую дефиницию в п. 2 ст. 7 НК РФ по-прежнему планируют применять при установлении наличия у иностранного лица, претендующего на пониженную налоговую ставку по налогу у источника (налоговое освобождение) по соглашению РФ, статуса «beneficial owner» дохода. В свою очередь в п. 3 ст. 7 НК РФ (пункт не был изменен ФЗ от 15.02.2016 г.) дефиниция «лица, не имеющего фактическое право на доход», вводится для целей применения российских налоговых соглашений, содержащих ограничительное условие «beneficial owner» дохода. Таким образом, в данном положении однозначно предусматривается, что оно применяется только в строго оговоренных налоговыми соглашениями случаях, и не расширяет релевантную область применения концепции «beneficial owner» дохода, установленную на международном уровне (в Комментариях к МК ОЭСР/ООН). Исходя из этого, неясно устранил ли законодатель существовавшее ранее противоречие между п. 2 и п. 3 ст. 7 НК РФ путем внесения указанных изменений. Как показывает судебная практика, проблематика вопросов определения области (широты) применения концепции «beneficial owner» дохода в Российской Федерации по-прежнему остается.

Так, в последнее время в Российской Федерации складывается судебная практика применения концепции «beneficial owner» дохода к:

(a) - другим доходам иностранных лиц в виде переданных им долей (акций) российских организаций (ст. 21 (22) налогового соглашения). Такой подход был применен Арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлении от 15.03.2016 г. по делу № А13-5820/2014 (в пересмотре дела было отказано определением Верховного Суда РФ от 05.08.2016 г.). Рассмотренное дело касалось сложной цепочки безвозмездной передачи акций российского акционерного общества офшорным компаниям на Британских Виргинских островах через кондуитные кипрские компании двух уровней. Подробно обстоятельства указанного дела изложены в приложении № 1.7. к диссертации;

(b) - «доходам от отчуждения имущества» (ст. 13 налогового соглашения), а именно доходам от отчуждения долей (акций) российских организаций, более 50 % стоимости которых представлено недвижимым имуществом, расположенным в Российской Федерации. Так, концепция «beneficial owner» дохода была применена к «доходам от отчуждения имущества» в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.08.2017 г. по делу № А11-6602/2016 (приложение № 1.8)[93]. Рассмотренное дело было связано с продажей доли в российском обществе другой российской организации не напрямую, а через посредническую (техническую) кипрскую компанию.

В обоих случаях суды отказали в использовании налогового соглашения с Кипром и признали правомерным доначисление налога у источника в размере 20 % российскому налоговому агенту, применив концепцию «beneficial owner» дохода.

С нашей позиции, примененный российскими судами в указанных делах подход не допустим, поскольку фактически в одностороннем порядке изменяет содержание положений налогового соглашения с Кипром, устанавливает дополнительные (ограничительные) условия применения статей 13 и 22 соглашения и тем самым необоснованно расширяет релевантную область применения концепции. Российские судебные органы в указанных делах по факту подменили концепцией «beneficial owner» дохода внутригосударственную концепцию необоснованной налоговой выгоды, включающую в себя доктрины деловой цели, фиктивных сделок и превалирования существа над формой, выработанные судебной практикой и сформулированные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 г. Тем самым, российские суды по сути превратили международную налоговую концепцию во внутригосударственное противоуклонительное правило, сродное с концепцией необоснованной налоговой выгоды.

На наш взгляд, рассмотренные дела судам надлежало разрешить с помощью указанных национальных общих противоуклонительных правил, а не специальной концепции «beneficial owner» дохода, которая имеет строго ограниченный круг действия. Как отмечается, в комментариях к статье 1 МК ОЭСР 2014 г. в разделе «Неправомерное использование конвенции» существует множество способов решения ситуаций, связанных с кондуитными компаниями, и в более общем контексте, ситуаций, связанных с неправомерным применением налоговых соглашений, помимо концепции «beneficial owner» дохода. Таким образом, если статьи налоговых соглашений не содержат ссылки на концепцию «beneficial owner» дохода (в частности, статьи, регулирующие налогообложение «других доходов» и «доходов от отчуждения имущества», которые, как показывает российская судебная практика, тоже могут быть выплачены через кондуитных лиц - резидентов договаривающихся государств), то необходимо применить не концепцию «beneficial owner» дохода, а иные подходы для решения кондуитных случаев:

- во-первых, общие противоуклонительные нормы, ограничивающие доступ к применению «льгот», установленных налоговыми соглашениями, и предусмотренные в тексте самих соглашений, так называемые «limitation on benefits». Например, отдельная статья «Ограничение льгот», применяемая ко всем статьям соглашений, предусмотрена в п. 5 ст. 23 соглашения с Китаем, ст. 29 соглашений с Люксембургом (введена протоколом от 21.11.2011 г.[94]) и Кипром (введена протоколом от 07.10.2010 г.[95]). Эти статьи по сути вводят «общее правило главной цели (PPT rule) в текст соглашений», которое «включает в себя принципы, содержащиеся в Комментариях к статье 1 МК ОЭСР»[96]. Согласно им резиденты договаривающегося государства не будут иметь право на какое-либо снижение или освобождение от налогов по соглашениям в отношении доходов, полученных из другого договаривающегося государства, если в результате консультаций между компетентными органами договаривающихся государств установлено, что главной целью создания (приобретение) или существования (характера его деятельности) такого резидента было получение пониженной налоговой ставки по налогу у источника или освобождение от налога в государстве - источнике в соответствии с соглашением, которые в противном случае были бы ему не доступны. Такое «общее правило главной цели» по своему содержанию призвано ограничивать использование налоговых соглашений резидентами договаривающихся государств - непосредственными получателями дохода, помещенными в транснациональную структуру отношений исключительно с целью получения доступа к соглашениям . То есть, статья «Ограничение льгот», равно как и концепция «beneficial owner» дохода, преследует аналогичную цель - предотвращение ситуаций неправомерного применения налоговых соглашений, иначе говоря «treaty shopping». При этом различие их заключается в том, что:

(a) - ^атья «Ограничение льгот» применяется ко всем статьям соглашения, предусматривающим пониженные налоговые ставки по налогу у источника (освобождение от налогов), а концепция «beneficial owner» дохода применяется в строго оговоренных налоговым соглашением случаям, как правило, только по отношению к пассивным доходам (дивидендам, процентам и роялти);

(b) - ^атья «Ограничение льгот» содержит общее

противоуклонительное правило, согласно которому при доказывании факта помещения резидента договаривающегося государства в [97]

межгосударственную структуру отношений исключительно с целью применения налогового соглашения, то оно не подлежит применению. Концепция «beneficial owner» дохода, в свою очередь, является специальной противоуклонительной концепцией, имеющей установленные на

международном уровне (в Комментариях к МК ОЭСР/ООН) пределы допустимых значений, критериев ее определения. Она отличается от иных противоуклонительных налоговых концепций (концепции «economic substance» и «substance business activity», разграничение с которыми проведено в гл. 2 диссертации), направленных на ограничение применения положений налоговых соглашений.

Положение об «ограничении льгот», установленных налоговым соглашением, может быть предусмотрено не только в отдельной статье соглашения, но и включено прямо в текст конкретной статьи. Например, в п. 3 ст. 21 налогового соглашения между РФ и Китаем также предусмотрено «общее правило главной цели соглашений». Согласно п. 3 ст. 21 налогового соглашения с Китаем положение п. 1 ст. 21 соглашения, предусматривающее налогообложение непоименованных в соглашении доходов только в государстве резидентства получателя дохода, не применяется, «если основной целью или одной из основных целей любого лица, связанного с созданием или передачей прав, в отношении которых выплачиваются доходы, было получение льгот в соответствии со ст. 21 путем такого создания или передачи»;

- во-вторых, внутригосударственные общие противоуклонительные правила, противодействующие ситуациям уклонения от налогообложения, так называемые «general anti-avoidance rules», которые могут применяться

98

к налоговым правоотношениям, осложненным иностранным элементом» : [98]

принцип «приоритета существа над формой», доктрина деловой цели, доктрина фиктивных операций, составляющие содержание концепции необоснованной налоговой выгоды, сформулированной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 г.

На внутригосударственном уровне неправомерно придавать концепции «beneficial owner» дохода универсальный характер, применять ее к иным статьям налоговых соглашений, не регулирующим налогообложение дивидендов, процентов и роялти и не содержащим такого ограничительного условия, поскольку такой подход:

(a) - противоречит принципу приоритета норм международного права (п. 4 ст. 15 Конституции РФ), содержащихся в ратифицированных налоговых соглашениях, над нормами национального права. Как обоснованно выразился Б.Я. Брук, «международные налоговые соглашения являются продуктом согласования воль заключающих их государств», а поэтому в отсутствие в положениях налогового соглашения, в протоколах к нему, последующих соглашениях конкретного указания на то, что стороны согласовали ограничение применения положений налоговых соглашений в определенных ситуациях путем включения в них концепции «beneficial owner» дохода, специальные нормы, направленные на противодействие неправомерному применению налоговых соглашений, включая рассматриваемую концепцию, установленные на внутригосударственном уровне, не могут применяться. Иное бы означало, сужение сферы применения норм соглашений за счет установления дополнительных условий его применения и приводило к ассиметричному применению соглашений договаривающимися государствами ; [99]

(b) - выводит концепцию «beneficial owner» дохода за пределы допустимых релевантных областей применения, установленных на международном уровне (в Комментариях к МК ОЭСР/ООН).

Применение концепции «beneficial owner» дохода к статьям налоговых соглашений, регулирующим налогообложение пассивных доходов, не содержащим такого требования.

Для начала отметим, что условие «beneficial owner» дохода прямо не предусмотрено в нижеперечисленных пунктах налоговых соглашений РФ, регулирующих налогообложение пассивных доходов, заключенных со следующими странами:

- П. 1 ст. 12 (роялти) налогового соглашения с Арменией[100];

- П. 2 ст. 9 (Дивиденды) соглашения с Белоруссией[101];

- П. 2 ст. 12 (Роялти) налогового соглашения с Киргизией[102] [103];

- П. 1 ст. 11 (Проценты), п. 1 ст. 12 (Роялти) соглашения с КНДР ;

- П. 1 ст. 11 (Проценты), п. 1 ст. 12 (Роялти) соглашения с Кореей[104];

- П. 1 ст. 11 (проценты) налогового соглашения с Кувейтом[105];

- П. 1 ст. 11 (проценты) налогового соглашения с Молдовой[106];

- П. 1 ст. 12 (Роялти) налогового соглашения с Норвегией ;

- П. 1 ст. 8 (Проценты), п. 1 ст. 11 (Роялти) соглашения с Польшей ;

- П. 1 ст. 12 (Роялти) налогового соглашения с Таджикистаном[107] [108] [109];

- П. 1 ст. 12 (Роялти) налогового соглашения с Узбекистаном[110];

- П. 2 ст. 12 (Роялти) налогового соглашения с Украиной[111] [112] [113];

112

- П. 2 ст. 12 (Роялти) налогового соглашения с Филиппинами

- П. 1 ст. 12 (Роялти) налогового соглашения с ЮАР .

- п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 12 налогового соглашения РФ с Кипром[114];

- п. 1 ст. 11 соглашений с Люксембургом[115];

- п. 1 ст. 11 налогового соглашения с Китаем[116].

В мировой и российской науке и практике по данному вопросу

117

существуют «две диаметрально противоположных точки зрения» :

1) формально-юридический подход, основанный на буквальном толковании международных правовых норм. Суть его заключается в следующем. Если конкретные пункты статей 10, 11, 12 налоговых соглашений не содержат требования о наличии у иностранного получателя пассивного дохода статуса «beneficial owner», предусматриваемые ими пониженные налоговые ставки (освобождение от налога у источника) должны предоставляться всем резидентам договаривающихся государств без привязки к рассматриваемой концепции. Казалось бы, такого подхода должны придерживаться все страны романо-германской правовой семьи, однако, как мы увидим далее, в этом нет никакой взаимосвязи. Приведем ряд позиций сторонников такого подхода.

Так, согласно позиции бельгийского профессора Люка де Брое, изложенной в его докторской диссертации, «налоговые соглашения,

заключенные ранее МК ОЭСР 1977 г., не содержащие ограничительного условия «beneficial owner» дохода, не могут интерпретироваться так, как будто в них установлено данное требование. Значение термина «уплаченный» («paid to») в контексте МК ОЭСР 1963 г. не уместно приравнивать к сложному термину «beneficial owner» дохода, точный смысл которого до сих пор не ясен. В данном случае соглашения, не имеющие требования «beneficial owner», не должны толковаться на основании более поздних Комментариев ОЭСР, устанавливающих его»[117] [118].

Немецкий ученый Штефан ван Вегель также приходит к выводу, что термин «оплата» не нужно смешивать с требованием «beneficial owner» дохода

или использовать его в качестве инструмента для предотвращения «treaty

shopping». Он утверждает, что термин «paid to» должен оставаться в

частноправовом контексте отношений между должником и кредитором[119] [120].

Кроме того, с его позиции, «договаривающиеся государства должны

полагаться на противоуклонительные положения соглашений, но если они не

содержат их, налоговые преимущества должны быть предоставлены с тем

обоснованием, что соглашение является законом для его сторон». Его точка

зрения основывается на принципе «договоры должны исполняться» («pacta

sunt servanda»), а налоговые нормы должны подлежать строгому 120

толкованию .

Аналогичной позиции придерживаются также канадские суды. В Канаде Налоговый наблюдательный совет (ныне Налоговый суд Канады), рассматривая дела по таким соглашениям исходил из формального подхода и предоставлял пониженные налоговые ставки по налогу у источника (налоговое освобождение) брокерам, несмотря на изложенную в Циркуляре позицию канадских налоговых органов, что плательщик должен установить личность «beneficial owner» дохода при применении налогового соглашения[121].

Согласно позиции российского специалиста К.Е. Викулова, Б.Я. Брук освобождение от налога на выплачиваемые проценты и (или) роялти должно применяться просто к резидентам договаривающихся государств, когда налоговые соглашения не содержат требования «beneficial owner» дохода. Так, например, К.Е. Викулов полагает, что резиденты Кипра или Люксембурга вправе не доказывать наличие у них фактического права на проценты и роялти,

что на сегодняшний день является «одним из преимуществ данных

- 122

юрисдикций» .

Ранее российские судебные органы придерживались тоже формальноюридического подхода (сейчас позиция в корне изменилась, что видно из вышеприведенной судебной практики). В частности, это следует из постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 г. по делу Eastern Value Partners Limited, № А40-60755/12-20-388 (см. Приложение № 1.3. диссертации). В указанном деле суд согласился с доводом налогоплательщика, что п. 1 ст. 11 Соглашения с Кипром не содержит условия «beneficial owner» дохода. Поэтому его соблюдение не требуется, что подтверждается также аналогичными положениями соглашений РФ с другими странами (Германия, Австрия, Дания, Ирландия, Франция, Чехия и др.), в которых прямо говориться о необходимости наличия у резидента договаривающегося государства статуса «beneficial owner» дохода . Стоит согласиться с мнением российского налогового специалиста Е.А. Белышевой, что данный спор был проигран налоговой службой, по сути, из-за отсутствия соответствующей «полноценной» оговорки о «beneficial owner» дохода в соглашении с Кипром» . Из обстоятельств дела явно следовало, что кипрская

компания не является «beneficial owner» полученных процентов от российского филиала кипрской компании, признаваемого налоговым резидентом РФ;

2) расширительный подход, преобладающий в мировой науке и практике, согласно которому концепция «beneficial owner» дохода изначально [122] [123] [124] подразумевается во всех статьях налоговых соглашениях, регулирующих налогообложение пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти), независимо от ее фактического закрепления в них. В частности, приверженцами такого подхода являются ряд ученых и суды таких экономически развитых романо-германских стран, как Германия, Франция, Швейцария и Дания.

К примеру, немецкий ученый Клаус Фогель обосновывает данный подход существованием определенных противоуклонительных правил как в рамках, так и за пределами статей соглашений, посвященных налогообложению пассивных доходов, которые могли быть использованы для достижения тех же результатов, для которых предполагается концепция «beneficial owner» дохода . В связи с этим, согласно позиции немецкого ученого Клауса Фогеля, добавление термина «beneficial owner» дохода в немецкие налоговые соглашения после его введения в МК ОЭСР в 1977 г. не имеет существенного значения для применения соглашений, заключенных ранее, где этот термин не использовался. Клаус Фогель утверждал, что «все договоры содержат скрытое требование «beneficial owner» дохода», так как одни и те же результаты достигаются, когда схема с использованием кондуитных компаний проанализирована с помощью концепции «beneficial owner» дохода либо путем применения общих противоуклонительных принципов, направленных на борьбу с «treaty shopping» [125] [126]. Со ссылкой на принцип «приоритета существа над формой» («substance-over-form rule»), закрепленный в Комментариях ОЭСР и присущий всем налоговым соглашениям, он приходит к выводу, что «употребление термина в поздних соглашениях лишь имеет цель разъяснить уже существующую ситуацию

127

правильного применения налоговых соглашений» .

Некоторые авторы придерживаются позиции, что термин «beneficial owner» дохода только разъясняет фразу «paid to» (выплаченный) резиденту, и не имеют никаких возражений, чтобы впоследствии данное выражение было истолковано в духе концепции «beneficial owner» дохода[127] [128]. Термин «paid to» уже предполагает, что выплаты должны быть произведены «beneficial owner» дохода. Такой позиции, в частности, придерживается бельгийский специалист Анне ван де Виджвер. Основываясь на подходе Комитета ОЭСР по бюджетным вопросам, она утверждает, что налоговое соглашение, заключенное до 1977 г., должно, насколько это возможно, толковаться в духе пересмотренных Комментариев ОЭСР. Таким образом, требование «beneficial owner» дохода должно применяться к статьям, не содержащим его. Формальное введение данного понятия не следует рассматривать как новое ограничительное условие, а только как явное подтверждение того, что уже подразумевается в договоре. Примечательно, что эта позиция была высказана в отношении протокола 1987 г. к «старому» соглашению между США и Бельгией, вводившему требование «beneficial owner» дохода только в статью «дивиденды», а не в статью «проценты», но, несмотря на это, применена бельгийскими властями и по отношению к последней[129].

Согласно официальной точки зрения Министра Нидерландов, положения налоговых соглашений о налогообложении дивидендов, процентов и роялти, не содержащих ограничительное условие «beneficial owner» дохода, (в частности, с Испанией и Люксембургом) следует толковать так, как будто они имеют такое требование, хоть и неявно[130] [131].

Швейцарские, французские, украинские судебные органы также следуют подходу, согласно которому концепция «beneficial owner» дохода считается подразумеваемой в каждом налоговом соглашении, прямо не указывающем на ее применение.

В качестве примера можно привести решение Швейцарский Федерального административного трибунала (далее - Швейцарский ФАТ) от

07.03.2012 г. по делу № А-6537/2010 , отмененное постановлением

Верховного Суда Швейцарии от 5 мая 2015 г. (см. Приложение № 2.6. диссертации). Указанное дело связано с применением концепции «beneficial owner» дохода к ст. 10 (1) налогового соглашения между Данией и Швейцарией при выплате дивидендов по свопам полного возврата («swap total return»). В ст. 10(1) данного соглашения прямо не упоминается об ограничительном условии «beneficial owner» дохода для использования пониженной налоговой ставки по налогу у источника. Однако в п. 3.3.1. и

3.3.2. решения от 07.03.2012 г. по делу № А-6537/2010[132] Швейцарский ФАТ отметил, что требование «beneficial owner» дохода подразумевается в каждом налоговом соглашении, такой подход основан на МК ОЭСР и Комментариях к ней . Согласно Комментариям ОЭСР государственная практика, учитываемая для целей толкования международных соглашений по пп. б п. 3 ст. 31 Венской Конвенции, подтверждает, что требование «beneficial owner» дохода неявно содержится в выражении «paid to» [133] [134] [135] . Верховный Суд Швейцарии, отменяя указанное выше решение нижестоящего ФАТ со ссылкой на швейцарские научные труды Роберта Данона, Марселя Рене Янга, Петера Маусли и других авторов также признал допустимым и даже желательным использование неявной оценки критерия «beneficial owner» дохода при интерпретации налогового соглашения. Швейцарский Верховный Суд привел следующие доводы в пользу того, что «только реальный «beneficial owner» дохода может претендовать на выгоды по налоговому соглашению, даже когда соглашение явно не указывает на это и отсылает только к уплате дохода резиденту другого государства:

(a) - по общему правилу данный принцип должен применяться ко всем

соглашениям, поскольку он соответствует постоянной практике всех договаривающихся государств» (п. 4.2. постановления, со ссылкой на

позицию швейцарского ученого Петера Лочера (Peter Locher);

(b) - «такого же результата, что и при применении концепции «beneficial owner» дохода можно было бы достичь путем использования традиционно применяемых общих юридических принципов». Поэтому не имеет значения, закреплен ли данный критерий в статье соглашения или нет (пп.

4.4.2. постановления с опорой на позицию датских ученых - Якоба Бунгарда и

Майкла Ланга)[136];

(с) - протоколом от 21 августа 2009 г. положение о «beneficial owner» дохода было явно включено в ст. 10 соглашения между Данией и Швейцарией, а в сопровождающем письме Федерального консула к этому протоколу указывалось, что «налоговое соглашение было всегда основано на этом понимании. Поправкой протокола в соответствии с указаниями МК ОЭСР было сделано только явное разъяснение»[137] [138] [139].

Во Франции существует два значимых прецедента по данному вопросу: дело «Bank of Scotland» и дело «Diebold Courtage» . Первое дело «Bank of Scotland» (Приложение №2 2.8 работы) касалось применения «beneficial owner» дохода по англо-французскому налоговому соглашению, не содержащему данного требования. В этом деле налоговые органы заявили, что данная концепция применяется даже при отсутствии четкой формулировки в соглашении, поскольку она является частью более общей доктрины противодействия злоупотребления правом, применимой также к вопросам налогообложения. Во втором деле «Diebold Courtage» Верховный Суд Франции применил концепцию «beneficial owner» дохода к статье «роялти» голландско-французского налогового соглашения 1973 г., не содержащей ее.

Суд посчитал, что концепция «beneficial owner» дохода является «внутренне присущей» всем налоговым соглашениям, даже заключенным до 1977 г., поскольку любое положение налогового соглашения нужно понимать в свете его объекта и целей согласно Венской Конвенции и подходу ОЭСР.

Применение концепции «beneficial owner» дохода украинскими судами ко всем статьям соглашений Украины, регулирующим налогообложение пассивных доходов, не имеющим отсылки к данной концепции основано на широком определении «бенефициарного (фактического) получателя

(владельца) дохода», закрепленного в ст. 103 Налогового Кодекса Украины740, в котором нет указания на то, что оно применяется только в строго оговоренных соглашением случаях (см. дело «Феникс-Капитал» № 2а- 16217/12/2670[140] [141], дело «ТД «Niko» №2 2а-15125/12/2670[142] - Приложение №2 2.9. работы). В частности, Киевский апелляционный административный суд в своем постановлении от 18.06.2013 г. по делу «ТД «Niko» № 2а-15125/12/2670 на основании ст. 103 НК Украины пришел к выводу об отсутствии у кипрской компании права на применения пониженной ставки по соглашению в отношении роялти, полученного по сублицензии, поскольку, по его мнению, кипрская компания не является «beneficial owner» дохода. Суд не учел, что в действующем в то время соглашении между Кипром и Украиной не было оговорки об обязательном наличии статуса «beneficial owner» дохода у резидента Кипра.

Анализ свежей российской судебной практики показал, что российские суды нашли выход из ситуации, когда в применяемом пункте статей 10, 11, 12 налогового соглашения отсутствует прямое закрепление концепции «beneficial owner» дохода, но при этом из обстоятельств дела явно следует, что иностранный получатель дохода является просто кондуитной компанией, используемой исключительно для целей получения налоговых преимуществ по налоговому соглашению. В таком случае российские суды, на наш взгляд, обоснованно используют два подхода:

1) применение концепции «beneficial owner» дохода на основании системного толкования юридических норм, базирующегося на сопоставлении двух и более юридических норм налогового соглашения друг с другом в целях установления смысла нормы. Данный подход применен Арбитражным судом г. Москвы в решении от 29.10.2015 г. по делу № А40-116746/15, оставленном без изменения постановлением Арбитражного суда от 27.05.2016 г. (см. Приложение № 1.2). ОАО «МДМ Банка» пытался оспорить решение российского налогового органа о привлечении его как налогового агента к ответственности за неудержание им налога у источника с процентов по облигациям, выплаченным кипрским брокерским компаниям, выполнявшим исключительно агентские функции по отношению к ним, со ссылкой на отсутствие в п. 1 ст. 11 соглашения с Кипром специальной оговорки «если такой резидент является лицом, имеющим фактическое право (право собственности) на проценты». Суд отклонил данный довод на том основании, что положения ст. 11 соглашения следует толковать в совокупности, учитывая при этом разъяснения Комментариев ОЭСР. В п.1 ст. 11 соглашения хоть и нет ссылки на концепцию «beneficial owner» дохода, но «в п.п. 3, 5 ст.11 соглашения указано, что под субъектами, на которых распространяются положения данной статьи, понимаются «лица, имеющие фактическое право на проценты». В результате, на основании системного толкования суд пришел к выводу, что положения статьи 11 соглашения с Кипром распространяются только на «beneficial owner» процентных доходов;

2) применение общей доктрины деловой цели и необоснованной налоговой выгоды. Примером использования данного подхода является решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.05.2015 г. по делу № А40- 12815/15, оставленное без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 г. (см. Приложение № 1.4). Кратко суть дела заключалась в следующем. Кипрская компания получала от российской компании роялти за предоставление неисключительной сублицензии на товарный знак, которые (за вычетом небольшой наценки) она в свою очередь перечисляла в адрес бермудской компании по неисключительной лицензии. При этом у российской компании существовала реальная возможность заключения прямого лицензионного договора с офшорной компанией, поскольку они входили в одну группу. Кроме того, лицензия и сублицензия выданы с минимальным временным интервалом. Исходя из этого явно следует, что кипрская компания не являлась «beneficial owner» роялти, а была простой кондуитной компанией. Однако ст. 12 соглашения между Кипром и РФ не содержит требования о наличии иностранного получателя (резидента Кипра) статуса «beneficial owner» дохода. Суд в таком случае для целей отказа кипрской компании в предоставлении налогового освобождения по ст. 12 соглашения между Кипром и РФ, применил общую доктрина деловой цели и концепцию необоснованной налоговой выгоды. На основании общих противоуклонительных правил суд пришел к следующим выводам:

(a) - об отсутствии иной деловой цели структуры отношений, кроме получения необоснованной налоговой выгоды. В данном случае налоговая экономия заключается в отсутствии налога у источника в РФ с роялти по соглашению; уплате налога на Кипре по ставке 10 % только с разницы между полученными и выплаченными роялти; отсутствии налога у источника при выплате роялти и НДС при исходящих роялти на Кипре; включении выплаченного роялти в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль российской компании;

(b) - положения налогового соглашения между Кипром и РФ не могут использоваться для искусственного создания ситуаций по минимизации налогообложения.

Исходя из этого, по нашему мнению, в случаях, когда определенные пункты статей 10, 11, 12 налоговых соглашений, предусматривающие пониженные налоговые ставки по налогу у источника (налоговое освобождение в государстве - источнике) в отношении выплачиваемых дивидендов, процентов и роялти, прямо не содержат ссылки на концепцию «beneficial owner» дохода, к решению вопроса о применении данной концепции при выплате таких доходов необходимо подходить следующим образом:

1) применять концепцию «beneficial owner» дохода на основании системного толкования норм данной статьи, если оговорка о наличии у иностранного лица статуса «beneficial owner» дохода встречается в иных пунктах статей налоговых соглашений, регулирующих налогообложение процентов и роялти в следующих ситуациях: 1) иностранное лицо - «beneficial owner» дохода имеет на территории государства - источника постоянное представительство и полученные от него проценты или роялти относятся к этому постоянному представительству; 2) сумма доходов в виде процентов или роялти, полученная иностранным лицом - «beneficial owner» от государства - источника, в силу особых отношений с плательщиком превышает согласованный с ним размер дохода;

2) если остальные пункты статей 10, 11 и 12 налогового соглашения (что

встречается крайне редко) также не содержат ограничительного условия «beneficial owner» дохода, то следует применять общие

противоуклонительные нормы, ограничивающие доступ к применению «льгот», установленных налоговыми соглашениями, которые должны быть предусмотрены в тексте самих соглашений («limitation on benefits»); либо внутригосударственные общие противоуклонительные правила,

противодействующие ситуациям уклонения от налогообложения («general anti-avoidance rule»), в частности, статьи 7 и 54.1 НК РФ.

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме §2. Область применения концепции «beneficial owner» дохода:

  1. §2. Принцип «сквозного налогообложения» при применении концепции «beneficial owner» дохода
  2. Глава 2. Ограничение применения юридическо-экономического подхода к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  3. §1. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с концепцией бенефициарного владельца компаний
  4. §3. Юридический и экономический подходы к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  5. §1. Автономное международное и внутригосударственное значение концепции «beneficial owner» дохода
  6. §3. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с принципами экономического присутствия, существенной деловой активности
  7. Глава 1. Теоретические проблемы интерпретации концепции «beneficial owner» дохода в мировой науке и практике
  8. Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018, 2018
  9. Глава III. Критерии определения «beneficial owner of income»
  10. §3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица перечислить полученный доход иному лицу
  11. §1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом
  12. Область применения ОВОС
  13. § 2. КОНЦЕПЦИИ ПРАВА ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТИ: «ИНДИВИДУАЛИСТИЧЕСКАЯ КОНЦЕПЦИЯ» И «КОНЦЕПЦИЯ ОБЩНОСТИ»
  14. 3. Применение методов проектно-портфельного управления к легализации концепции устойчивого развития компании
  15. Глава 2. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ «МЯГКОГО ПРАВА» В ОБЛАСТИ КОСМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
  16. Позиции ученых-правоведов в области применения силы против гражданских воздушных судов
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -