<<
>>

§4. Порядок проведения анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя дохода

Международная налоговая концепция бенефициарного собственника дохода (далее - бенефициарный собственник) после закрепления ее в ст. 7 и ст. 312 НК РФ стала оказывать существенное влияние на российские компании, выплачивающие пассивные доходы иностранным организациям, и выполняющие функции налоговых агентов.

Именно они несут налоговую ответственность за неправильное применение соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - налоговые соглашения или соглашения). При неправомерном неудержании налога у источника в России или взимании налога по пониженной налоговой ставке по соглашению именно с них взимается неуплаченный налог и пени в полном объеме. Это объясняется отсутствием постановки на налоговый учет иностранных лиц и фактических возможностей их налогового администрирования[283]. Поэтому российским налоговым агентам важно на стадии выплаты доходов иностранному лицу достоверно определить наличие у него статуса бенефициарного собственника.

В п. 1 ст.

312 НК РФ предусмотрено, что иностранная организация должна предоставить подтверждение наличия у нее фактического права на доход для применения к ней налогового соглашения. Если подтверждение получено российским налоговым агентом до даты выплаты дохода он не удерживает налог у источника или удерживает по пониженным ставкам на основании соглашения. В свою очередь у российского налогового агента есть корреспондирующая обязанность осуществить сбор письменных доказательств (документов) и на основании них провести функциональный анализ в отношении иностранного получателя дохода.

Так, п. 2 ст. 7 НК РФ и письменные разъяснения Минфина РФ, в частности, письма от 09.04.2014 г. № 03-00-Р3/16236, от 07.10.2016 г. № 03- 08-05/58502; от 30.11.2016 г. № 03-08-05/70917, предписывают налоговому агенту при установлении, является ли иностранное лицо бенефициарным собственником дохода, учитывать выполняемые им функции и принимаемые им риски, которые по мнению Минфина РФ должны рассматриваться в совокупности, в том числе с иными критериями в зависимости от вида

284

выплачиваемого дохода .

Проблема определения функций и рисков иностранного лица, свидетельствующих о наличии у него статуса «beneficial owner» дохода. Вопросы о том, какие документы (информацию) должен запросить налоговый агент, какие функции и риски свидетельствуют о наличии у иностранного лица статуса бенефициарного собственника дохода являются основополагающими, но ясных ответов на них ни действующие положения НК РФ, ни письма Минфина РФ не дают. В п. 3 ст. 7 НК РФ и письмах Минфина РФ указывается только, что иностранное лицо не признается бенефициарным собственником дохода, если осуществляет в отношении его посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков». Такие размытые положения допускают неограниченное усмотрение при применении данной концепции и тем самым могут привести к нарушению прав российских налоговых агентов.

Вопрос о том, что понимать под посредническими функциями иностранного получателя дохода уже давно является нерешенной проблемой, ведь посреднические функции присущи не только юридическим посредникам, но и кондуитным компаниям, формально не являющимся таковыми, имеющим очень узкие полномочия в отношении полученного дохода, в результате чего по факту выполняющим «аналогичные функции, характерные для номинального держателя или агента»[284] [285]. Применительно к этому вопросу Штефан ван Вегель писал, что «реальная проблема заключается в том, кто

может определить является ли что-то с чем-то похожим на довольно абстрактных терминах, это вызывает значительные трудности, поскольку он субъективный и зависит от контекста»[286].

С нашей позиции, иностранный получатель дохода от источников в РФ выполняет посреднические функции в отношении полученного дохода и обладает по отношению к нему очень узкими полномочиями тогда, когда у него присутствует обязанность, связанная с полученным доходом и вытекающая из закона, договорного или корпоративного обязательства, перечислить полученный доход иному лицу, не имеющему право на применение налогового соглашения, о наличии которой свидетельствуют обстоятельства, исследованные в предыдущем параграфе работы.

Проведение анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя дохода от источников в РФ по аналогии с функциональным анализом в сфере трансфертного ценообразования.

В настоящее время НК РФ устанавливает обязательное проведение функционального анализа в сфере трансфертного ценообразования в целях определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий анализируемой и сопоставляемой сделок, заключенных между взаимозависимыми и независимыми лицами соответственно. Согласно пп. 2 п. 4 ст. 105.5 НК РФ «при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок проводится анализ характеристик функций, выполняемых сторонами сделки, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки» (т.е. осуществляется «функциональный анализ»). В п.п. 6 и 7 этой статьи приводятся примеры основных функций сторон сделки и исчерпывающе перечисляются принимаемые ими риски, учитываемые при проведении функционального анализа. Среди таких функций можно выделить: выполнение агентских функций, посредничество; осуществление стратегического, оперативного управления; ведение бухгалтерского учета; приобретение товарноматериальных ценностей; ведение оптовой и розничной торговли товарами и другие. В качестве примеров рисков: инвестиционные риски; риск, связанный с утратой имущества, имущественных прав; предпринимательские риски, связанные с осуществлением стратегического управления и т.д. Исходя из этого, возникает закономерный вопрос: для определения «beneficial owner» дохода могут ли выполняемые им функции, принимаемые им риски определяться аналогичным образом.

Для ответа на этот вопрос следует обратиться к общим принципам и нормам налогового права. Положения п. 6 ст. 3 НК РФ предъявляет повышенные требования к их определенности, а п. 7 этой статьи определяет последствия их невыполнения в виде того, что все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

НК РФ не содержит способа устранения неясности норм путем аналогии закона. ВАС РФ в п. 7 своего информационного письма от 31.05.1999 г. № 41 указывает на недопустимость применения в налоговом законодательстве закона по аналогии. При этом в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.04.2005 г. № 14452/04 сформулирован принцип

«универсальности воли законодателя», основанный на всеобщности и равенстве налогообложения (п. 1 ст.3 НК РФ) для расширительного толкования нормы и аналогии закона в пользу налогоплательщика при наличии пробела в НК РФ. Из другого Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9024/08 по мнению А.А. Никонова следует, что расширительное толкование нормы и аналогия закона возможны, когда налогоплательщик может разумно ожидать этого и когда ожидать буквального толкования с его стороны было

287

бы неразумно» . Как убедительно утверждает в своей диссертации М.В.

Юзвак, «обнаружение пробела в налоговом праве», под которым понимается «отсутствие (неустранимая неясность) нормы налогового законодательства» (что по нашему мнению имеет место в п. 2 ст. 7 НК РФ относительно определения функций и рисков иностранного получателя дохода), позволяет применять аналогию закона с целью «недопущения ее использования в качестве средства нарушения прав налогоплательщика, так и предотвращения злоупотребления правами со стороны налогоплательщика»[287] [288].

Исходя из изложенного, не исключено, что с учетом подходов ВАС РФ к расширительному толкованию налоговых норм и «универсальности воли законодателя» при проведении анализа функций (полномочий) и рисков «beneficial owner» дохода может быть по аналогии применена рассмотренная выше ст. 105.5 НК РФ.

При этом функциональный анализ в отношении иностранного получателя дохода не должен сводиться к установлению ведения иностранным получателем дохода фактической предпринимательской деятельности в государстве своего резидентства, несмотря на то, что Минфин РФ в своих письмах от 27.03.2015 г. №2 03-08-05/16994 и от 30.11.2016 г. №2 03-08-05/70917 рекомендует российскому налоговому агенту затребовать у иностранного получателя дохода - резидента договаривающегося государства документы, подтверждающие осуществление им фактической предпринимательской деятельности. Ранее мы обосновывали, что такой подход, с нашей позиции, не соответствует сущности, автономному налоговому значению концепции «beneficial owner» дохода, устанавливаемому на международном

(наднациональном) уровне в Комментариях к МК ОЭСР / ООН, смешивает ее с несвязанной концепцией «существенной деловой активности». Ведение иностранным лицом активной деятельности может лишь косвенно свидетельствовать о том, что скорее всего оно является «beneficial owner» дохода, но не быть критерием определения наличия данного статуса. С нашей позиции, функциональный анализ означает не определение того, какой деятельностью иностранный получатель дохода занимается в принципе, а того, какие он фактически выполняет функции в рамках взаимоотношений с резидентом государства - источника и резидентом третьего государства, несет ли он в связи с полученным доходом какие-либо риски. Как показывает судебная практика, и иностранному банку может быть отказано в статусе «beneficial owner» дохода[289], несмотря на то, что осуществление им активной деятельности и несение им кредитных рисков не является оспоримым.

Несостоятельность подхода проведения анализа функций и рисков в отношении иностранного лица путем формального анализа компетенции его органов управления, закрепленной в уставе, учредительном договоре, акционерном (корпоративном) соглашении и иных корпоративных документах. Среди специалистов в области международного

налогообложения и зарубежной судебной практике[290] [291] также можно встретить подход к определению функций и рисков «beneficial owner» дохода через анализ компетенции органов управления иностранной компании, в том числе через степень их дискреции при принятии решений. Например, в п. 32 отчета ОЭСР от 2012 г. один из комментаторов предложил «ввести инструменты для оценки реальных полномочий субъекта над полученными доходами на основании уровня компетентности и ответственности управляющими активами лиц, которые распоряжаются полученными компанией доходами .

Такой подход обусловлен тем, что «полномочия юридического лица по распоряжению своим имуществом реализуются посредством компетенции его органов управления, установленной Уставом компании, а также определяются исходя из фактических обстоятельств, связанных с наличием явных или скрытых договоренностей касательно управления компанией» [292] [293] [294] . Такая позиция схожа с подходом некоторых специалистов в области административного права - сторонников персонифицированной

ответственности организаций, которые отождествляют вину организации с противоправными деяниями ее должностных лиц, обусловившими совершение корпоративного проступка, ссылаясь при этом на ч.3 ст. КоАП РФ, предусматривающей возможность привлечения к административной ответственности как организации - нарушителя, так и ее виновное должностное лицо . Согласно позиции директора научно

исследовательского центра Университета Оттавы Верна Кришны, тест на определение «beneficial owner» дохода должен «исследовать фактическую модель управления, состав и фактические обязанности главного правления иностранной компании»...При этом он говорит о необходимости «смотреть глубже юридических обязанностей руководства и определить, является ли

294

правление компании реальным» .

По мнению автора, очевидно, что руководители иностранных компаний должны действовать как директора и утвердить все платежи в надлежащем корпоративном порядке. В сущности иностранная компания должна вести себя как организация с независимыми директорами, действующими по своему

295

усмотрению» . В. А. Гидирим справедливо отмечает, что если у иностранных

компаний «будут номинальные акционеры, то такие компании скорее всего будут определены как «обладающие ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляющими в отношении них посреднические функции»[295] [296] [297].

Следует отметить, что в некоторых делах, действительно анализ положения Уставов и иных корпоративных документов иностранных компаний позволяет выявить ограничения полномочий их акционеров/ совета директоров по распоряжению акциями и получаемыми дивидендами и сделать вывод об отсутствии статуса бенефициарного собственника дохода у иностранной (суб) холдинговой компании. Ярким примером является нашумевшее дело ПАО «Северсталь» (Приложение № 1.7.), в котором

акционерами двух кондуитных кипрских компаний были: другая кипрская компания с 53 % долей уставного капитала, владеющей акциями класса B, и офшорная компания на Британских Виргинских островах с 47 % долей, 100 % владельцем акций класса А. При этом полномочия акционеров - владельцев акций класса А и В различались. Владельцы класса В (офшорные организации) имели более широкий круг полномочий, а именно только они могли:

(a) - распоряжаться акциями ПАО «Северсталь». Кипрские организации были ограничены в правах реализации их третьим лицам;

(b) - назначать/ сменять директоров кипрских организаций, голосовать на собраниях акционеров, в том числе распределять дивиденды.

Владельцы класса А опять же не имели таких полномочий, обладали лишь

правом получения распределяемых дивидендов.

Также Уставы кипрских компаний - получателей дивидендов содержали существенные ограничения прав директоров компаний в отношении акций в дочернем обществе, в частности директора:

1) вправе были самостоятельно принимать решения о выбытии акций;

2) могли обменять акции и передать в залог только конкретному аффилированному лицу.

В данном деле необходимо иметь в виду, что такие ограничения прямо были закреплены в Уставе. Это и повлияло наряду с иными обстоятельствами дела на вывод суда об отсутствии у иностранных организаций правомочий распоряжения полученными дивидендами и статуса бенефициарного собственника дохода.

Однако в большинстве случаев ни совет директоров, ни акционеры иностранной (суб)холдинговой организации формально не ограничены положениями уставов в принятии решений о распоряжении полученной прибыли (дивидендов), заключении договоров. В уставах могут быть предусмотрены стандартные положения, более широкие полномочия, нежели существующие в действительности. И тогда на основании юридического анализа корпоративных документов нельзя будет сделать однозначный вывод относительно того, обладает ли иностранное лицо статусом «beneficial owner» дохода или нет. По этим причинам суды вправе отказать иностранному лицу в статусе в совокупности с иными обстоятельствами дела. Дохода, оставив без внимания доводы о том, что по корпоративным документам иностранная компания самостоятельно (например, в лице своего совета директоров) принимала решение о выдаче займов, заключению лицензионных договоров, и распоряжении полученной ею прибылью[298].

В результате, при определении, обладает ли иностранное лицо достаточными полномочиями в отношении полученного дохода для признания его «beneficial owner», безусловно, необходимо обратить внимание на структуру управления иностранной компанией и механизм принятия в ней решений в отношении распоряжения полученным доходом путем анализа корпоративных документов. Это особенно актуально применительно к

299

дивидендам , поскольку правовым основанием их выплаты являются корпоративные отношения сторон.

Однако, на наш взгляд, нельзя согласиться с позицией В. А. Гидирим о том, что «наличие самостоятельного («неноминального») управления иностранными компаниями со стороны своих директоров является принципиальным и главным требованием (критерием) фактического права на получение дохода»[299] [300]. Данный критерий, на наш взгляд, анализ компетенции органов управления иностранной компании не может иметь определяющего характера при установлении у нее наличия статуса «beneficial owner» дохода, поскольку:

(a) - как правило, иностранные компании юридически самостоятельно в лице своих органов управления заключают договоры займов, лицензионные соглашения, выплачивают по ним проценты, роялти, распределяют дивиденды, следуют положениям Устава и иных корпоративных документов, которые зачастую закрепляют стандартные или более широкие, чем существующие в действительности, полномочия органов управления. Анализ корпоративных документов (Устава, положений о совете директоров, акционерного соглашения) может не привести к достоверному результату относительно того, является ли иностранное лицо «beneficial owner» дохода;

(b) - как показывает судебная практика, суды могут отказать иностранному лицу в статусе «beneficial owner» дохода, оставив без внимания доводы о том, что по корпоративным документам иностранная компания самостоятельно (например, в лице своего совета директоров) принимала решение о выдаче займов, заключению лицензионных договоров, и распоряжении полученной ею прибылью[301] [302] [303].

Исходя из представленных доводов, по нашему мнению рассмотренный подход является несостоятельным для установления «beneficial owner» дохода.

Проведение анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя дивидендов.

На практике провести функциональный анализ в отношении иностранного получателя дивидендов довольно затруднительно. На наш взгляд, это связано с распространенностью применения в зарубежной и российской судебной практике подхода ОЭСР, закрепленного в пп. б п. 14, разд. 2 Отчета об использовании кондуитных компаний от 1986 г. , согласно

которому факта, что основной функцией иностранной компании является владение активами (правами), самого по себе не достаточно для квалификации ее как агента или номинального держателя, хотя это говорит о необходимости проведения дальнейшего исследования.

Так, например, в известном прецеденте канадского суда «Prevost Car» швейцарский профессор Даниель Лютни на основании указанного выше положения заключил, что «холдинговая компания является «beneficial owner» выплаченных ей дивидендов до тех пор, пока не имеется серьезных доказательств о наличии ухода от налогов или злоупотребления налоговым соглашением» . Налоговый трибунал Дании в своем решении от 03.03.2010г.

и Высокое отделение Высокого суда Дании от 20.12.2011 г. по делу №2 В-2152- 10[304] [305] подчеркнул, что по Комментариям к ст.10 МК ОЭСР и пар. б, п. Б, разд.2 Отчета ОЭСР о кондуитных компаний холдинговая компания - получатель дивидендов не является «beneficial owner» дивидендов, когда материнская компания в отношении нее имела больше полномочий, чем обычно имеют материнские компании в международных группах.

Применение вышеупомянутого положения пп. б п. 14, разд.2 Отчета ОЭСР можно встретить и в российской судебной практике, например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 г. по делу №А40-100177/2013 (приложение № 1.1.). Суд поддержал

налогоплательщика и, применив этот пункт, указал, что налоговая инспекция не провела требуемого Отчетом ОЭСР анализа фактических обстоятельств дела.

Как мы уже упоминали, в зарубежной судебной практике можно встретить подход к определению функций и рисков «beneficial owner» дивидендов через анализ компетенции органов управления иностранной компании. Вопрос о наличии дискреционных полномочий у исполнительных органов иностранной компании в отношении полученных ей дивидендов от дочерней компании, как определяющего фактора для признания ее «beneficial owner», был детально рассмотрен в деле «Prevost Car»505. В указанном деле канадский суд провел подробный анализ порядка выплаты дивидендов голландской компанией своим акционерам (шведской и английской компаниям) с учетом оценки имеющихся полномочий органов управления общества на основании договора инкорпорации голландской компании, акционерного соглашения и законов Нидерландов. Канадский суд посчитал, что здесь не было заранее определенного или автоматического потока средств, направляемого акционерам голландской компании, поскольку:

1) по договору инкорпорации голландская компания не обязана выплачивать дивиденды своим акционерам, а ее совет директоров правомочен следить за достижением договоренности в акционерном соглашении по резервированию части полученных обществом доходов. Такая договоренность была достигнута - 20 % прибыли оставалось у компании, остальная - передавалась в распоряжение акционеров;

2) голландская компания не являлась участником акционерного соглашения, ни один из акционеров не мог предъявить против нее иск за несоблюдение установленной дивидендной политики, согласно которой акционерам должно распределяться не менее 80 % прибыли;

3) по ГК Нидерландов совет директоров голландской компании может выплатить промежуточные дивиденды, носящие предварительный характер, своим акционерам, если это предусмотрено в Уставе компании, что распространено в канадской практике;

4) до тех пор, пока совет директоров не объявит о выплате таких дивидендов и их размер не одобрят акционеры, полученные дивиденды от канадской дочерней компании по-прежнему являются собственностью голландской компании. По уставу голландской компании ее совета директоров было полномочие перед каждым объявлением выплаты дивидендов акционеров определять, соблюдаются ли требования к размеру оборотного капитала компании506.

В российской судебной практике507 применяется подход об установлении факта осуществления иностранной компанией промежуточных функций по дальнейшему распределению полученных доходов, в том числе в виде дивидендов, на основании анализа финансовой отчетности, выписок по расчетному счету иностранной компании (полученных/ выплаченных сумм и [306] [307] дат их получения/выплаты), а также решений совета директоров о выплате дивидендов/ промежуточных дивидендов. Как указал Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 07.02.2017 г. по делу № А40- 113217/2016 российская арбитражная практика демонстрирует наличие устоявшегося подхода к тому, что технические компании, исполняющие узкие технические функции агента по перечислению прибыли, не имеют права на применение льготных положений налоговых соглашению.

По нашему мнению, исходя из анализа судебной практики, установить факт осуществления иностранной компанией, получающей дивиденды от своей российской дочерней организации, исключительно посреднических функций по отношению к полученным дивидендам лишь при соблюдении следующей совокупности условий:

(a) - отсутствие иной деловой цели создания, включения в структуру владения российской компании иностранной компании - резидента договаривающегося государства, кроме получения налоговой выгоды от применения налогового соглашения РФ. В частности, деловой целью может быть ведение предпринимательской деятельности, привлечение иностранных инвесторов, клиентов;

(b) - минимальный период времени между получением / выплатой дивидендов и полное (или практически полное) совпадение их размера;

(c) - отсутствие иного дохода у иностранной компании, кроме получаемых дивидендов.

Проведение анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя процентов.

Применительно к определению, имеет ли иностранная компания по отношению к полученным процентам посреднические функции, аналогичные агентам и номинальным держателям, стоит согласиться с позицией Штефана ван Вегеля, что для этого играют важную роль другие факторы, например, «одинаковые условия займа, несут ли заемщик/кредитор значительные риски, является ли сделка по займу изолированной или является частью многих других операций, может ли быть такой компанией банковское учреждение и т.д.». [308] Логично, что иностранный получатель процентов имеет узкие полномочия в отношении полученных процентов тогда, когда у него есть обязательство, связанное с полученными процентами, перечислить их третьему лицу - нерезиденту договаривающегося государства, о наличии которого свидетельствует следующая совокупность условия:

1) минимальный временной интервал между выдачей займов, получением/выплатой процентов;

2) идентичность, схожесть правовых оснований получения / перечисления процентов по займу и условий договоров займа.

Примеры проведения функционального анализа в отношении иностранного получателя процентов уже можно встретить в российской судебной практике. В частности, Девятый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 26.01.2015 г. по делу № А40-100177/2013, рассматривая, ситуацию получения нидерландской компанией процентов по ипотечным кредитам через российского сервисного агента - АО «Москоммерцбанк» и последующим перечислением ею процентов по выпущенным облигацией их иностранным владельцам, при определении, является ли нидерландская компания «beneficial owner» процентов, подробно анализировал ее функции и риски. Свой вывод о наличии у нидерландской компании статуса «beneficial owner» дохода, отсутствии у нее посреднических и присутствии самостоятельных функций суд основывал на факте сопряжения деятельности нидерландской компании со следующими принятыми рисками:

(a) - кредитный риск - риск непогашения ипотечных кредитов;

(b) - риск изменения рыночных цен на предметы залога вследствие изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ;

(c) - процентный риск - из-за разницы в процентных ставках по ипотечным кредитам и облигациям (фиксированная и зависящая от плавающей ставке Libor соответственно).

Проведение анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя роялти по сублицензионному соглашению (далее - сублицензия).

По сбору доказательств, проведению функционального анализа в отношении иностранного получателя роялти для целей установления у него статуса «beneficial owner» дохода показательно первое решение ФНС России от 09.02.2016 г. № СА-4-9/1907@ по апелляционной жалобе на решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 14.10.2015 г. (далее - решение ФНС РФ от 09.02.2016 г.), посвященное применению концепции «beneficial owner» дохода при выплате роялти иностранному лицензиату. Данное решение ФНС РФ от 09.02.2016 г. вынесено в пользу российского налогового агента. Схематично внутригрупповые отношения по выплате роялти (предположительно в группе компаний «Nissan»), рассмотренные в решении ФНС РФ от 09.02.2016 г., выглядят следующим образом:

24 апреля 2009 г. между японской компанией - лицензиаром и швейцарским лицензиатом заключены лицензионные соглашения на права пользования ноу-хау в производстве и товарным знаком. В тот же день швейцарская организация выдала аналогичные сублицензии российской компании для производства ею автомобилей, комплектующих и запчастей в России. Сумма роялти по сублицензии на товарный знак составляла 1 % - от цен реализации автомобиля, 0,5 % - на запчасти, а на ноу-хау - 5 % и 2 %

соответственно. По лицензионным договорам роялти выплачивалось швейцарской организацией японской в размере 3 %. За 2012-2013 гг. российская компания выплатила швейцарской организации роялти - 6, 59 млрд. руб., а та японской компании - 3, 79 млрд. руб.

Российская компания при выплате роялти швейцарскому лицензиату применила п. 1 ст. 12 соглашения между Россией и Швейцарией[309] и не удержала налог у источника в России, признав ее «beneficial owner» роялти. Налоговая инспекция доначислила российской компании как налоговому агенту налог у источника (10 %) по пп. b п. 2 ст. 9 соглашения между Россией и Японией[310] [311], - 378, 57 млн. руб., посчитав японскую компанию «beneficial owner» роялти, а швейцарскую организацию - посредником (кондуитом). Однако российская компания обжаловала в ФНС РФ решение налогового органа, доказав правомерность применения соглашения с Швейцарией.

Указанное решение ФНС от 09.02.2016 г. и обширная сложившаяся «отрицательная» судебная практика , а также сама специфика отношений между правообладателями и лицензиатами позволяют более подробно изложить наше видение подхода к порядку проведения российской компанией функционального анализа и сбору письменных доказательств при выплате роялти иностранному лицу для целей установления наличия у него статуса «beneficial owner» роялти:

Анализ функций иностранного лицензиата. В первую очередь необходимо проанализировать положения самого сублицензионного договора между ней и иностранным лицензиатом на предмет закрепленных за ним функций, обязанностей и правомочий применительно к передаваемым им объектам интеллектуальной собственности (далее - ОИС) и российскому сублицензиату. Приведем примеры функций, позволяющих говорить о наличии у иностранного лицензиата статуса «beneficial owner» роялти:

1) При получении российской компанией сублицензии на ноу-хау, полезную модель, изобретение, программу ЭВМ, иностранного лицензиата можно признать «beneficial owner» роялти при выполнении функций:

(a) - технической модификации (приспособлении) промышленных моделей, конфигурации программного обеспечения для нужд российского рынка;

(b) - видоизменении дизайна, создании дополнительных характеристик продукта для удовлетворения потребностей российских клиентов.

Доказательствами фактического исполнения функций могут быть: получение российской компанией базовой технической документации, составленной правообладателем, и доработанной иностранным лицензиатом, справки о наличия у иностранного лицензиата квалифицированных кадров.

Так, в решении ФНС от 09.02.2016 г. наличие у швейцарского лицензиата статуса «beneficial owner» роялти, полученного по сублицензии на ноу-хау, было доказано осуществлением им технической адаптации моделей для нужд европейского и российского рынка, а именно: концепции продукта, дизайна, характеристик продукта, проведением адаптационной работы с поставщиками автомобильных компонентов (усилением жесткости кузова, изменением антикоррозионных свойств деталей). Швейцарская компания также вправе была изменять дизайн согласно местным правилам (например, полноразмерное запасное колесо), условиям производства для удовлетворения потребностей клиентов и несла ответственность за изменения, приводившие к убыткам и ущербам. В частности, швейцарская организация адаптировала технологию производства модели «Almera» к российскому рынку, стоимость таких услуг она выставила российской компании отдельно от роялти за основную технологию. Российской компании передавались стандарты производства, базовая и доработанная техническая документация.

2) В случае получения российской компанией по сублицензии товарного знака, корпоративных стандартов качества товаров и обслуживания клиентов, иностранный лицензиат может быть признан «beneficial owner» выплачиваемых ему роялти при выполнении им следующих функций:

(a) - определении стратегий, способов продвижения товаров,

реализуемых под передаваемым товарным знаком. Это может подтверждаться различными рекомендациями лицензиата, направленными российской компании;

(b) - существлении контроля качества производства товаров,

выпускаемых российским сублицензиатом, в том числе путем запроса образцов, проведения экспертизы товаров и проверок в месте ее нахождения. В таком случае должны быть реальные письменные доказательства, к примеру: письменный запрос образцов, отчет экспертизы по заказу иностранного лицензиата, авиабилеты на перелет представителя иностранного лица в адрес российской компании, письменные акты о проведении проверок, предписания об устранении нарушений, подписанные российской и иностранной компаниями.

По решению ФНС от 09.02.2016 г., швейцарская лицензиат, признанный «beneficial owner» роялти, осуществлял контроль качества в отношении региональных производств, мог в любой момент направить своего представителя на российский завод для проведения проверки на месте. При этом расходы на проверку относились на швейцарскую организацию, а расходы на устранение выявленных нарушений на российскую компанию.

При отсутствии у иностранного лицензиата юридически закрепленных и фактически реализуемых функций, описанных выше, налоговые риски отказа в признании его «beneficial owner» дохода крайне велики. В этом случае передачу российскому лицу по сублицензии иностранным лицензиатом прав пользования объектами интеллектуальной собственности, полученных от правообладателя - не резидента договаривающегося государства, скорее всего налоговые органы признают транзитной ситуацией, направленной на необоснованное применение соглашения, а иностранного лица - кондуитной компанией, выполняющей исключительно посреднические функции по передаче роялти из России не резиденту договаривающегося государства.

Анализ рисков иностранного лицензиата. Полноценно определить риски, принимаемые на себя иностранным лицензиатом при выдаче сублицензии, можно лишь путем анализа положений лицензионного договора об его ответственности перед правообладателем. Так, иностранный лицензиат является «beneficial owner» роялти, если несет риск привлечения его к ответственности правообладателем за: производство и реализацию российской компанией некачественных товаров с использованием патентов, ноу-хау, товарного знака по сублицензии; превышение российской компанией прав использования ОИС.

К примеру, российский налоговый агент в решении ФНС РФ от 09.02.2016 г. как раз сослался на наличие у швейцарского лицензиата рисков: несоответствия качества производимых российской компанией автомобилей (локальных комплектующих, запасных частей) марок «Nissan», «Datsun» и «Infiniti» стандартам производства японской компании; нарушения российской компанией правового режима товарных знаков. В лицензионных договорах прямо говорилось, что при выдаче сублицензий швейцарская организация несет перед правообладателем ответственность за действия российской компании. Дополнительным доводом также может быть несение иностранным лицензиатом валютного риска, связанного с нестабильным курсом рубля, когда платежи поступают ему в рублях, а он перечисляет их в долларах (евро). Наличие же у иностранного лицензиата риска неперечисления российской компанией роялти по сублицензии не подтверждает его статуса как «beneficial owner» дохода, поскольку юридически риск неоплаты по договору несет в принципе любой контрагент (лицензиат, поставщик).

В заключение акцентируем внимание о необходимости решения проблемы привлечения российского налогового агента к налоговой ответственности за неудержание налога у источника при проведении им функционального анализа и сбора доказательств надлежащим образом, по результатам которого он пришел к выводу о наличии у иностранного лица статуса «beneficial owner» дохода и правомерности применения соглашения, в то время как российский налоговый орган и суд пришли к противоположному выводу. Отмечаем, что решением данной проблемы задаются и зарубежные ученые, в частности, испанский ученый в сфере международного налогообложения Адольфо Хименес . На наш взгляд, в таком случае взимать налог с российского налогового агента неправомерно и ему должны быть предоставлены гарантии того, что с него не будет взыскан неудержанный им налог у источника в связи с применением им налогового соглашения.

При этом в целях возможности проведения российским налоговым агентом всестороннего, достоверного функционального анализа и защиты его от неправомерного привлечение к ответственности за неудержание налога у источника в статье 7 НК РФ следует установить конкретные функции и риски иностранного лица, принимаемые во внимание при применении концепции «beneficial owner» дохода, либо закрепить, что для таких целей используются положения п.п. 6 и 7 ст. 105.5. НК РФ о проведении функционального анализа в сфере трансфертного ценообразования. [312]

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме §4. Порядок проведения анализа функций и рисков в отношении иностранного получателя дохода:

  1. §3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица перечислить полученный доход иному лицу
  2. §2. «Фактический получатель» дохода и правомочие иностранного лица распоряжаться полученным доходом в интересах иного лица
  3. §1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом
  4. Порядок проведения общественных слушаний.
  5. § 3. Порядок проведения судебной экспертизы
  6. §2. Инструменты и методы количественного анализа рисков в инвестиционном проектировании
  7. Тактический порядок использования результатов процессуальных действий, проводимых до возбуждения уголовного дела при проведении дознания в сокращенной форме
  8. Место финансовых рисков в системе классификации рисков
  9. Процессуальный и тактический порядок использования результатов процессуальных действий до возбуждения уголовного дела при проведении предварительного расследования
  10. Законодательная интерпретация термина "тайная операция" и современные нормативные стандарты, регламентирующие порядок санкционирования и проведения тайных операций
  11. Анализ рисков на стадии реализации проекта (мониторинг проекта).
  12. Основания, порядок принятия и особенности итоговых решений по уголовному делу в отношении умершего
  13. § 3. Функции и полномочия суда в отношении исполнительных документов
  14. § 3. Функции и полномочия суда в отношении исполнительных документов
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -