<<
>>

§1. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с концепцией бенефициарного владельца компаний

Концепция «beneficial owner» применяется не только в международном налоговом праве для целей противодействия неправомерному применению налоговых соглашений («treaty shopping») при выплате пассивных доходов резидентам договаривающихся государств, но также используется в иных отраслях права:

1) в трастовом законодательстве англо-саксонских стран мира применительно к лицам, получающим экономические выгоды от имущества, формальным собственником которого является другое лицо.

Так, согласно делу Вестей Палаты лордов, рассмотренном в Великобритании, о котором упоминает в своей работе Г.П. Толстопятенко, содержание доверительной (бенефициарной) собственности сводится к тому, что лицо, утверждающее доверительную собственность, передает другому лицу - доверительному собственнику (trustee) имущество для управления в интересах обозначенного им третьего лица - выгодоприобретателя (бенефициара)[187]. Тем самым в английском трасте происходит расщепление права собственности на юридическое и фактическое (бенефициарное).
В России аналогом данного института является доверительное управление, при котором доверительному управляющему передается право владения, пользования и распоряжения имуществом в целях управления им в интересах учредителя управления или третьего лица (выгодоприобретателя). При этом основное отличие доверительного управления с английским трастом заключается в том, что доверительный управляющий, хоть и осуществляет в оговоренных пределах правомочия собственника (п. 1 ст. 1020 ГК РФ), но не становится юридическим собственником имущества, им остается прежнее лицо (ст. 1012 ГК РФ, п. 4 ст. 209 ГК РФ);

2) в области противодействия отмыванию денежных средств и финансированию терроризма [188] по отношению конечному бенефициару (владельцу) компании (корпоративной структуры).

Понятие «бенефициара» используется и в банковском праве, в частности, профессор Л.Г. Ефимова в своей докторской диссертации упоминает о «бенефициаре» применительно к банковским счетам и владельцев счетов, рассматривая правовое положение «бенефициара» в рамках договора об обслуживании выставленного аккредитива и разграничивая его с правовым положением выгодоприобретателя по договору в пользу третьего лица[189].

Проблема несоответствия фактического (бенефициарного) владельца и формального собственника остро стоит не только в международном налоговом праве, но и в уголовно-правовой сфере. В качестве подтверждения можно привести следующее. Прежде всего Уголовный кодекс РФ устанавливает уголовную ответственность за такой вид преступления, как незаконное образование юридического лица через подставных лиц (ст. 173.1. УК РФ). В указанной статье под подставными лицами понимаются лица, которые являются учредителями (участниками) юридического лица или органами управления юридического лица при отсутствии у них цели управления им. Данная статья заменила собой утратившую силу ст. 173 УК РФ, называемую «лжепредпринимательством», под которым понималось создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имеющее целью, например,

освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности[190]. Данные виды преступлений тесно переплетаются с международной налоговой концепцией бенефициарного собственника дохода, ведь как раз кондуитные (транзитные) компании, регистрируемые в договаривающихся государствах (как правило, на номинальных лиц) с целью вывода через них дохода от источников в РФ в офшорные структуры и получения налогового освобождения или применения пониженных налоговых ставок по налоговому соглашению, являются одними из видов подставных компаний. Также ученые в сфере уголовного права указывают на проблему реализации положений ст. 104.1. УК РФ о конфискации имущества, вызванную формальным оформлением перехода права собственности на имущество на родственников и доверенных лиц, в результате чего «в большинстве случаев обвиняемые предстают перед судом, практически ничего не имея в собственности»[191].

Опираясь на указанные примеры, можно сделать вывод, что вопросы определения бенефициарного собственника (владельца) затрагиваются не только международном налоговом праве, но и иных отраслях права.

При этом, как мы писали в первом параграфе работы, термин «beneficial owner» дохода в контексте (то есть в смысловом значении) налоговых соглашений имеет свое автономное налоговое значение, отличное от иных значений термина «beneficial owner», используемых в других отраслях права, и должен пониматься в соответствии с одной из целей международных налоговых соглашений противодействовать ситуациям неправомерного их применения («treaty shopping»).

Таким образом, международную налоговую концепцию «beneficial owner» дохода необходимо отличать от концепции «beneficial owner» имущества (активов) и компаний. На эти три аспекта или «разновидности» концепции «beneficial owner» также указывают некоторые российские специалисты в области международного налогового права, в частности, В. А. Гидирим , И.А. Хаванова . Для целей проведения комплексного исследования проблем интерпретации и правового регулирования международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода в российском налоговом законодательстве очень важно разграничить ее именно с концепцией бенефициарного владельца компаний.

В Российской Федерации на законодательном уровне концепция «beneficial owner» в первую очередь была закреплена в ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных

преступным путем, и финансированию терроризма» [192] [193] [194] (далее - Закон о противодействии отмыванию доходов) в соответствии с рекомендациями Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (далее - Рекомендации ФАТФ)[195]. В ст. 3 Закона о противодействии отмыванию доходов под бенефициарным владельцем понимается физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 % в капитале) клиентом - юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента.

Данное определение в полной мере соответствует значению, установленному в 10-й Рекомендации ФАТФ.

Из приведенного определения следует, что «beneficial owner» в сфере борьбы с отмыванием денег («anti-money laundering») применяется в контексте осуществления «окончательного» контроля («ultimate» control) по отношению к физическим лицам - конечным бенефициарам (владельцам) компаний[196] [197]. В рамках закона о противодействии легализации (отмыванию) доходов «beneficial owner» устанавливается по двум критериям: критерию владения компанией и осуществления контроля над ней.

В п. 2 ст. 7 Налогового Кодекса РФ с учетом внесенных в феврале 2016 г. поправок (поправки для целей анализа выделены автором курсивом) , к

«beneficial owner» дохода (лицам, имеющим фактическое право на доход) относится две категории лиц (иностранных структур без образования юридического лица):

(a) - те, которые имеют «право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться» доходом, полученным организацией (иностранной

структурой без образования юридического лица) » из источников РФ, «в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица»), либо в силу иных обстоятельств»;

(b) - те, «в интересах которых иное лицо (иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться» таким доходом «или непосредственно таким иным лицом (иностранной структурой без образования юридического лица».

При сравнении определения «beneficial owner» дохода, закрепленного в п. 2 ст. 7 НК РФ, со значением бенефициарного владельца в ст. 3 Закона о противодействии отмыванию доходов, видно, что законодатель в положении п. 2 ст. 7 НК РФ сводит налоговую концепцию «beneficial owner» дохода к концепции «beneficial owner» компаний из сферы законодательства о противодействии отмыванию доходов. В п. 2 ст. 7 НК РФ концепция «beneficial owner» дохода интерпретируется, в том числе, с использованием критериев владения и контроля, применяемых для установления «beneficial owner» компаний.

По нашему мнению, содержащаяся в п. 2 ст. 7 НК РФ формулировка определения термина «лица, имеющего фактическое право на доход», приближенная к значению термина бенефициарного владельца компаний, не соответствует автономному налоговому значению концепции «beneficial owner» дохода в контексте (смысловом значении) международных налоговых соглашений, объекту и целям налоговых соглашений, выходит за рамки допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, устанавливаемых в международных источниках международного налогового права

(Комментариях к модельным конвенциям ОЭСР / ООН), и не может использоваться для целей интерпретации и применения международных налоговых соглашений, что подтверждается следующими аргументами:

1) в связи со смешением между собой двух созвучных, но разных по значению концепций, закрепленная в п. 2 ст. 7 НК РФ формулировка определения «beneficial owner» дохода является достаточно размытой[198]. На основании нее сложно определить, кто является «beneficial owner» дохода для целей получения налоговых преимуществ по налоговому соглашению, - иностранная компания, получающая доход от источников в РФ, или, акционер (бенефициарный владелец) этой компании. Это в свою очередь влечет неопределенность налоговой обязанности российского налогового агента, выплачивающего доход иностранному лицу, по удержанию налога с дохода последнего у источника в России;

2) закрепленная в п. 2 ст. 7 НК РФ дефиниция, в которой присутствует смешение концепции «beneficial owner» дохода с концепцией бенефициарного владельца компаний, требует выявлять или раскрывать конечных бенефициаров (акционеров) иностранных компаний, а не устанавливать, обладает ли иностранный получатель дохода статусом «beneficial owner» дохода для целей применения налоговых соглашений. При этом согласно п. 12.6., 10.4., 4.5. Комментариев к ст. 10, 11, 12 МК ОЭСР 2014 г.[199] «значение, придаваемое термину «beneficial owner» дохода в контексте ст. 10, 11, 12 МК ОЭСР необходимо отличать от иного смысла данного термина в контексте других инструментов, используемых при установлении лиц (как правило, физических лиц), осуществляющих неограниченный контроль над организацией или активами. Такое другое значение неуместно применять в контексте налоговых соглашений, поскольку термин «beneficial owner» дохода введен в целях уяснения смысла словосочетания «выплаченного...резиденту», а не для выявления конечных владельцев иностранных компаний. Также в пар. 12.4 Комментариев к ст. 10 МК ОЭСР 2014 г. закрепляется, что «beneficial owner» дивидендов следует отличать от владельцев акций, которые могут не совпадать в некоторых случаях».

Международные ученые в области международного налогообложения (Майкл Ланг, Пистоне Паскуале и другие) также подчеркивают, что в комментариях к МК ОЭСР термин «beneficial ownership» используется не по отношению к конечному реальному владельцу компании, активов («ultimate beneficial ownership»)[200];

3) соединение международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода с концепцией бенефициарного владельца компаний:

(a) - противоречит «принципу добросовестной интерпретации («principle of good faith») международных договоров», «принципу полезного действия («useful effect») исходя из целей регулирования», в результате чего интерпретируемая концепция «beneficial owner» дохода становится лишенной смысла;

(b) - может привести к неправомерному лишению иностранных

компаний - резидентов договаривающихся государств прав воспользоваться налоговыми преимуществами налогового соглашения РФ при получении ими пассивных доходов от источников в РФ лишь на том основании, что их контролирующим физическим лицом (бенефициарным владельцем,

акционером) является налоговый резидент третьего недоговаривающегося государства или Российской Федерации. Тем самым сведение концепции «beneficial owner» дохода к концепции бенефициарного владельца компаний противоречит:

- объекту и целям соглашений об избежании двойного налогообложения;

- принципам равенства налогообложения и недискриминации в налоговом праве;

- взаимосвязанным принципам «добросовестной интерпретации» («principle of good faith») международных договоров и «полезного действия» («useful effect») исходя из целей регулирования [201] , в результате чего интерпретируемая концепция «beneficial owner» дохода становится лишенной смысла.

Так, если при решении вопроса о правомерности использования налоговых соглашений мы будем исходить только из того, что «статус юридических лиц обусловлен прежде всего правовым предназначением соответствующего корпоративного образования», а «частноправовые коммерческие организации действуют в целях удовлетворения

имущественных потребностей их участников» [202] , то при таком подходе статусом «beneficial owner» дохода смогут обладать только физические лица, в результате чего, организации в принципе никогда не смогут воспользоваться налоговыми соглашениями.

Таким образом, подход, применяемый к концепции «beneficial owner» в сфере противодействия отмыванию доходов не пригоден для выработки критериев определения термина «beneficial owner» дохода, используемого для целей применения налоговых соглашений при налогообложении пассивных доходов, полученных иностранными лицами - резидентами

договаривающихся государств. По верному замечанию зарубежных ученых в области международного налогообложения (Майкла Ланга, Пистоне Паскуале и других) «у ОЭСР никогда не было намерения отрицать применение» пониженных налоговых ставок по налогу с доходов у источника (или освобождение от налогообложения в государстве - источнике), устанавливаемых налоговыми соглашениями, «всеми корпорациями в

отношении получаемых ими пассивных доходов; если такая интерпретация когда-либо была, она должна быть исключена» [203] . Как справедливо утверждает И.А. Хаванова в ее докторской диссертации, «исключение юридических лиц из числа субъектов, которые могут быть признаны бенефициарами и воспользоваться льготами, несовместимо с целью избежания двойного налогообложения их доходов. Юридическое лицо не может быть искусственно изъято из режима налогообложения юридических лиц, созданного договором, исключительно на том основании, что является именно юридическим лицом, а значит, в любом случае «неокончательным» собственником[204].

Неправомерное смешение закрепленной в п. 2 ст. 7 РФ концепции «beneficial owner» дохода с концепцией бенефициарного владельца компаний, согласно позиции автора, объясняется следующими факторами:

- во-первых, «отсутствием системного и согласованного межотраслевого подхода к определению лиц, имеющих фактическое право на доход, фактически владеющих, пользующихся, распоряжающихся имуществом, фактически контролирующих действия юридических лиц и т.д.»[205];

- во-вторых, целью введения концепции «beneficial owner» дохода в НК РФ было не способствовать правильному применению налоговых соглашений РФ и противодействовать «treaty shopping», а выявить конечных бенефициарных владельцев компаний - резидентов РФ и обложить полученные ими доходы налогом. Именно такая цель повлияла на закрепленные в п. 2 ст. 7 НК РФ размытые формулировки определения «beneficial owner» дохода. Это подтверждается, в частности, посланием Президента России В.В. Путина к Федеральному собранию РФ от 12.12.2013 г.[206] , по которому, доходы компаний, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях и принадлежащих российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по российским правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет». С целью исполнения Послания Президента РФ были разработаны основные направления налоговой

политики на 2014 год и плановый период 2015-2016 годов, в которых предполагается выработка мер по борьбе с уклонением от уплаты налогов с использованием низконалоговых юрисдикций и совершенствование налогового администрирования». При этом прямо говорится о необходимости уделить внимание установлению «фактов участия физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в схемах уклонения от налогообложения, в том числе бенефициаров - конечных получателей необоснованной налоговой выгоды» . Итак, разработка механизма правового

регулирования концепции «beneficial owner» дохода осуществлялась в рамках выработки мероприятий, направленных на деофшоризацию российской экономики и реализации национального плана по противодействию уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний от 30.04.2014 г. , что, согласно позиции автора, повлияло на определение термина «beneficial owner» дохода в п. 2 ст. 7 НК РФ. По обоснованному замечанию В. А. Микрюкова «проникновение под корпоративную вуаль юридических лиц» для целей налогообложения с отнесением дохода и иных хозяйственных операций на лицо, которое контролирует зависимую (кондуитную) компанию (т.е. на бенефициарного собственника), должно иметь более весомое основание, нежели желание государства обеспечить деофшоризацию экономики и наполнение бюджета»[207] [208] [209].

Справедливо отметить, что зарубежная судебная практика

придерживается аналогичного подхода в вопросе разграничения концепций «beneficial owner» дохода и компаний. Еще Голландский Верховный Суд в

1994 г. в своем решении по делу Market Maker (Приложение № 2.4.

диссертации) постановил: «для того, чтобы владеть дивидендами по акциям, необязательно быть собственником этих акций». Верховный Суд Канады в деле «Prevost Car» (Приложение № 2.5. работы) в свою очередь указывал на то, что при определении «beneficial owner», как лица, имеющего окончательные права собственности («ultimately exercise the rights of ownership»), «не имеется в виду необходимость снятия корпоративной вуали, чтобы акционеры корпорации стали «beneficial owner» ее активов, включая ее доходы»[210] [211].

Представленные выше аргументы подтверждают, что значение термина «beneficial owner» дохода, закрепленное в п. 2 ст. 7 НК РФ в действующей редакции, недопустимо и необоснованно применять для целей интерпретации ст. 10, 11, 12 налоговых соглашений РФ, посвященных налогообложению пассивных доходов в государстве - источнике.

Опираясь на описанные выше доводы, мы также приходим к выводу о невозможности использования для целей применения налоговых соглашений подхода российских специалистов налогового права О.С. Ротовой и Е.А. Ротова к определению «beneficial owner» дохода, предлагаемому к закреплению в НК РФ. Согласно их позиции, «бенефициарный собственник - это физическое лицо, которое, в конечном счете, прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 % в капитале) клиентом - юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента, либо владеет доходом (имуществом) и/или правом использования и извлечения выгоды от полученного дохода (имущества), а также правом распоряжения дальнейшей судьбой полученного дохода (имущества) и несет риски, связанные с этим доходом (имуществом)» . Указанные авторы, предлагая такое определение, не проводят между собой разграничений концепций «beneficial owner» дохода и бенефициарного владельца компаний.

Согласно нашей позиции, даже если будет выявлено, что акционером или контролирующим лицом офшорной компании, получившей пассивный доход от непосредственного получателя дохода - резидента договаривающегося государства, является налоговый резидент РФ или третьего государства, это не означает, что последнего следует признавать «beneficial owner» дохода. «ВепеАсіаІ owner» дохода в таком случае все равно должна оставаться офшорная компания, независимо от того, налоговым резидентом какой страны является ее конечный акционер или контролирующее лицо (бенефициарный владелец, заключивший с номинальным акционером соглашение о доверии (о трасте). Данный вывод также подтверждается дополнительными аргументами в следующем параграфе работы. [212]

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме §1. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с концепцией бенефициарного владельца компаний:

  1. §3. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с принципами экономического присутствия, существенной деловой активности
  2. §2. Область применения концепции «beneficial owner» дохода
  3. Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018, 2018
  4. §2. Принцип «сквозного налогообложения» при применении концепции «beneficial owner» дохода
  5. §1. Автономное международное и внутригосударственное значение концепции «beneficial owner» дохода
  6. §3. Юридический и экономический подходы к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  7. Глава 1. Теоретические проблемы интерпретации концепции «beneficial owner» дохода в мировой науке и практике
  8. Глава 2. Ограничение применения юридическо-экономического подхода к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода
  9. § 2. КОНЦЕПЦИИ ПРАВА ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТИ: «ИНДИВИДУАЛИСТИЧЕСКАЯ КОНЦЕПЦИЯ» И «КОНЦЕПЦИЯ ОБЩНОСТИ»
  10. 3. Обоснованы факторы реализации концепции УР на уровне компании и разработан количественный инструментарий оценки взаимосвязи уровня УР компании и результатов ее деятельности
  11. 1. Сформулирована концепция УР компании.
  12. 3.2 Организационная модель реализация концепции устойчивого развития компании
  13. 2 АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ КОНЦЕПЦИИ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ НА ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КОМПАНИИ
  14. 3. Применение методов проектно-портфельного управления к легализации концепции устойчивого развития компании
  15. Глава III. Критерии определения «beneficial owner of income»
  16. ПЕРЦЕВА Елена Юрьевна. РЕАЛИЗАЦИЯ КОНЦЕПЦИИ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ КОМПАНИИ НА ОСНОВЕ ПРОЕКТНО-ПОРТФЕЛЬНОЙ МЕТОДОЛОГИИ, 2013
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -