<<
>>

Заключение

Результаты работы дают возможность говорить об отсутствии четкого представления о правовой природе и критериях определения международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода, а также конкретики в решении проблем интерпретации и применения данной концепции, как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах.

Это в итоге неблагоприятно сказывается на правоприменительной практике налоговых соглашений во всем мире, лишенной единообразия.

Опираясь на проведенное нами диссертационное исследование, тезисно правовую природу и значение международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода можно охарактеризовать следующим образом:

1) механизм регулирования концепции «beneficial owner» дохода, направленной на противодействие неправомерному применению налоговых соглашений, формируется на двух уровнях:

(a) - на международном (наднациональном) уровне в Комментариях к МК ОЭСР / ООН, которые устанавливают пределы допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, задают общую основу, систему взглядов, установок, руководящих идей, релевантных областей применения данной концепции.

(b) - на национальном (внутригосударственном) уровне государства могут устанавливать конкретизированную внутригосударственную дефиницию термина «beneficial owner» дохода, но в пределах допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, устанавливаемых в международных источниках международного налогового права (Комментариях к модельным конвенциям ОЭСР / ООН).

Положения Комментариев к МК ОЭСР/ ООН и национального налогового законодательства следует применять и интерпретировать взаимосогласованным образом с учетом взаимосвязанных принципов полезного действия и добросовестной интерпретации международных налоговых договоров. При этом следует учитывать, что положения

Комментариев к МК ОЭСР / ООН, регулирующие концепцию «beneficial owner» дохода, в силу самого факта относимости их к сфере международного права способны ограничивать и/или нейтрализовать применение

внутригосударственных налоговых норм, регулирующих данную концепцию, в той части, в которой последние противоречат международным положениям, устанавливающим допустимые пределы значений рассматриваемой

концепции;

2) концепция «beneficial owner» дохода имеет свое автономное (самостоятельное) налоговое значение, отличное от иных значений термина «beneficial owner», используемых в других отраслях права (в трастовом законодательстве зарубежных стран, в законодательстве о противодействии легализации доходов, полученных преступным путем).

Таким образом, «beneficial owner» дохода не должен сводится к бенефициарному владельцу (конечному бенефициару) иностранных компаний (иностранных структур без образования юридического лица), которым в любом случае является физическое лицо. В противном случае иностранные компании, созданные или контролируемые не резидентами договаривающегося государства, никогда бы не могли бы воспользоваться заключенными налоговыми соглашениями РФ;

3) проведенные исследования доказали, что содержащиеся в п. 2 ст. 7 НК РФ формулировки определений термина «лица, имеющего фактическое право на доход», приближенные к значению термина бенефициарного владельца компаний, не вписываются в допустимые рамки значений концепции «beneficial owner» дохода, установленные на международном уровне, не соответствуют автономному (самостоятельному) налоговому значению концепции «beneficial owner» дохода в контексте (смысловом значении) международных налоговых соглашений, объекту и целям налоговых соглашений, принципам равенства, недискриминации в налоговом праве, принципу добросовестной интерпретации налоговых соглашений, и не могут использоваться в текущем виде для целей интерпретации и применения международных налоговых соглашений;

4) концепция «beneficial owner» дохода призвана противодействовать ситуациям неправомерного применения налоговых соглашений («treaty shopping») при выплате пассивных доходов из источников Российской Федерации путем использования иностранных кондуитных лиц (зачастую компаний) - резидентов договаривающихся государств. Целью концепции «beneficial owner» дохода не является установить конечного бенефициара (бенефициарного владельца) иностранной компании (структуры). Суть данной концепции заключается в том, что иностранное лицо - резидент договаривающегося государства не может воспользоваться пониженными налоговыми ставками или освобождением от налогообложения по налоговому соглашению, если не является «beneficial owner» дохода. В таком случае при применении «сквозного налогообложения» российский резидент не может признаваться «beneficial owner» дивидендов, когда он косвенно владеет в иностранной компании - резиденте договаривающегося государства через офшорную организацию, и не удерживать налог у источника с дивидендов по стандартной ставке НК РФ - 15 %.

В этом случае офшорная компания должна оставаться «beneficial owner» дивидендов, неправомерно игнорировать ее самостоятельный статус налогоплательщика для целей налогообложения, применив подход «корпоративной вуали». Аналогичный подход к интерпретации принципа «сквозного налогообложения» при применении концепции «beneficial owner» дохода должен быть и при выплате иных пассивных доходов: процентов и роялти;

5) применительно к области (пределов) распространения концепции «beneficial owner» дохода в работе доказано, что:

(a) - концепция «beneficial owner» дохода может применяться по отношению к иным доходам, отличным от дивидендов, процентов и роялти, лишь в случаях, прямо предусмотренных налоговыми соглашениями. При отсутствии в статьях налоговых соглашений отсылки на концепцию «beneficial owner» дохода (в частности, статьях, регулирующих налогообложение «других доходов» и «доходов от отчуждения имущества»), следует применять предусмотренные в налоговых соглашениях общие противоуклонительные нормы, ограничивающие доступ к применению «льгот», установленных соглашениями; либо внутригосударственные общие противоуклонительные правила, противодействующие ситуациям уклонения от налогообложения, в частности, концепцию необоснованной налоговой выгоды;

(b) - при отсутствии в пунктах статей 10, 11, 12 налоговых соглашений, предусматривающих пониженные налоговые ставки по налогу у источника (налоговое освобождение в государстве - источнике) в отношении выплачиваемых дивидендов, процентов и роялти, прямой ссылки на концепцию «beneficial owner» дохода, к решению вопроса о ее применении при выплате таких доходов необходимо подходить следующим образом: применять концепцию «beneficial owner» дохода на основании системного толкования норм данной статьи, если оговорка о наличии у иностранного лица статуса «beneficial owner» дохода встречается в иных пунктах статей налоговых соглашений; если остальные пункты статей 10, 11 и 12 налогового соглашения также не содержат такого ограничительного условия, то применять общие противоуклонительные нормы («ограничение льгот»), установленные в налоговых соглашениях, либо внутригосударственные общие противоуклонительные правила;

6) концепция «beneficial owner» дохода призвана определить объем прав (полномочий) иностранного лица по отношению к доходу, полученному из источников в РФ, и отсутствие или наличие у него ограничивающих такие права обязательств по передаче полученного доход иному лицу, которое при прямом получении дохода не могло бы воспользоваться налоговым соглашением РФ. Применение концепции «beneficial owner» дохода не требует установления наличия у иностранного лица экономического присутствия и (или) существенной деловой активности в государстве его резидентства, несмотря на то, что, как правило, у кондуитных компаний нет ни того, ни другого.

В работе подтверждается, что принципы «economic substance» и «substantive business activity» отличны от концепции «beneficial owner» дохода.

Исходя из этого, проведение функционального анализа в отношении иностранного лица означает не определение того, какой деятельностью иностранный получатель дохода занимается в принципе, а то какие он фактически выполняет функции в рамках взаимоотношений с резидентом государства - источника и резидентом третьего государства, несет ли он в связи с полученным доходом какие-либо риски. Как показывает и российская, и зарубежная судебная практика, и иностранному банку может быть отказано в статусе «beneficial owner» дохода (процентов, дивидендов) , несмотря на

то, что осуществление им предпринимательской деятельности и несение им кредитных рисков не является оспоримым.

В заключение диссертационного исследования можно сформулировать следующее определение «beneficial owner» дохода для целей применения налоговых соглашений Российской Федерации, вытекающее из

установленного нами главного критерия определения данной концепции:

«В целях применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающих применение пониженной налоговой ставки и (или) освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на такие доходы, иностранное лицо - резидент договаривающегося государства по международному договору РФ, признается бенефициарным собственником дохода, если его (юридическое) право пользования и распоряжения полученным доходом не ограничено законным, договорным, корпоративным обязательством, связанным с получением дохода, передать полученный доход (полностью или в части), иному лицу, которое при прямом получении такого дохода не имело бы права на применение данного налогового соглашения РФ. [313]

Определение бенефициарного собственника дохода для целей применения налоговых соглашений РФ не должно сводится к установлению бенефициарного владельца (конечного бенефициара) иностранной компании (иностранной структуры без образования юридического лица), который прямо и (или) косвенно участвует в ней, либо контролирует ее в силу иных обстоятельств».

Данным определением предлагаем заменить существующее определение п. 2 ст. 7 Налогового Кодекса РФ и включить ее в ст. 3 Типового налогового соглашения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».

Также п. 2 ст. 7 НК РФ следует дополнить следующими разъясняющими положениями: «Под обязательством, связанным с получением дохода из источников Российской Федерации, понимается взятое иностранным лицом на себя обязательство по перечислению такого дохода иному лицу - не резиденту договаривающегося государства по налоговому соглашению РФ исключительно с целью получения последним необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии или отказе от которого иностранным лицом - резидентом договаривающегося государства не был бы получен доход из источников в Российской Федерации.

Презюмируется, что гражданско-правовые договоры, заключенные иностранным лицом с иным лицом, не являющимся резидентом договаривающегося государства, на условиях, аналогичных или схожих с условиями договоров, подписанных иностранным лицом с резидентом Российской Федерации, (иначе говоря «зеркальные» операции) относятся к обязательствам, связанным с получением дохода из источников РФ. Обязанность по доказыванию обратного возлагается на иностранное лицо, получившее доход из источников в РФ или на российского налогового агента, на котором лежит обязанность по удержанию налога у источника выплаты в

РФ.

Обязательство по выплате дивидендов иностранной организацией иному лицу - не резиденту договаривающегося государства признается обязательством, связанным с получением дивидендов от российской дочерней компании, только в том случае, когда иностранная организация создана в договаривающемся государстве исключительно с целью получения налоговой выгоды иным лицом путем применения налогового соглашения РФ.

К обязательствам, связанным с полученным доходом из источников РФ, не относятся обязанности по оплате платежей третьим лицам, осуществляемые в ходе обычной предпринимательской деятельности из полученного иностранным лицом дохода и тем самым связанные с полученным доходом только экономически».

Для целей проведения более точного функционального анализа в отношении бенефициарного собственника нами предложено скорректировать абз. 2 п. 2 ст. 7 НК РФ следующим образом: «При определении бенефициарного собственника дохода учитываются функции, выполняемые иностранными лицами, а также принимаемые ими риски, анализ которых осуществляется в соответствии со ст. 105.5 НК РФ (о проведении

функционального анализа в сфере трансфертного образования)».

Помощь с написанием академических работ
<< | >>
Источник: Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург - 2018. 2018

Еще по теме Заключение:

  1. ГЛАВА 2. ПРЕПЯТСТВИЯ К ЗАКЛЮЧЕНИЮ БРАКА И ОТНОШЕНИЯ, ПРЕДШЕСТВУЮЩИЕ ЕГО ЗАКЛЮЧЕНИЮ
  2. 3.1. Место заключения брака, процедура подачи заявления о заключении брака
  3. Препятствия к заключению брака
  4. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  6. Форма и содержание заключения эксперта
  7. § 2. Понятие и признаки заключения эксперта
  8. Заключение
  9. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  10. Патоморфологическое заключение
  11. Заключение
  12. § 6.1. Содержание и форма заключений эксперта-строителя и специалиста
  13. Содержание заключения эксперта-свидетеля
  14. Государственная регистрация заключения брака
  15. § 2.2. Особенности заключения договора поставки
  16. § 2. Специфика заключения эксперта как средства доказывания
  17. Доказательственное значение заключения эксперта, его оценка
- Авторское право - Административное право, финансовое право, информационное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Гражданский процесс; арбитражный процесс - Гражданское право; предпренимательское право; семейное право; международное частное право - Договорное право - Избирательное право - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право, муниципальное право - Корпоративное право - Медицинское право - Международное право, европейское право - Налоговое право - Наследственное право - Природоресурсное право; аграрное право; экологическое право - Римское право - Страховое право - Судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности, адвокатура - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право; право социального обеспечения - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право - Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность - Финансовое право - Юридические науки -